2주택 보유세대가 1주택 양도(과세) 후 남은 최종 1주택 비과세 판정시 보유기간 기산일

구 소득세법 시행령 154조에 의거 2주택 보유세대가 1주택양도(과세) 후 남은 “최종 1주택” 양도시 보유기간 기산일은 직전주택 양도일임

사 건

2023 구단 55934 양도소득세경정거부처분취소

원 고

김 AA

피 고

○○세무서장

변 론 종 결

2023. 12. 22.

판 결 선 고

2024. 1. 26.

주 문

1. 원고의 청구를 기각한다 .

2. 소송비용은 원고가 부담한다 .

청 구 취 지

피고가 2022. x. xx. 원고에 대하여 한 2021 년 귀속 양도소득세 xxx,xxx,xxx 원 ( 가산세 포함 ) 의 경정거부처분을 취소한다 .

이 유

1. 처분의 경위

가 . 원고는 2018. xx. xx. ○○ ○○구 ○○동 xxx-x, x 동 xxx 호 ( ○○아파트 , 이하 ‘ 이 사건 제 1 주택 ’ 이라 한다 ) 를 취득하였다 . 원고는 2020. x. xx. 같은 아파트 단지의 x 동 xxxx 호 ( 이하 ‘ 이 사건 제 2 주택 ’ 이라 한다 ) 를 취득한 뒤 2021. x. xx. 이 사건 제 2 주택을 양도하고 양도소득세를 납부하였다 .

나 . 원고는 2021. x. xx. 같은 아파트 단지의 x 동 xxx 호 ( 이하 ‘ 이 사건 제 3 주택 ’ 이라 한다 ) 를 취득한 후 2021. x. xx. 이 사건 제 1 주택을 양도 ( 이하 ‘ 이 사건 양도 ’ 라 한다 ) 하였다 .

다 . 원고가 이 사건 제 1 주택에 대한 양도소득세를 신고하지 아니하자 피고는 2022. x. xx. 원고에게 양도소득세 기한 후 신고를 안내하였고 원고는 2022. x. xx. 양도소득세 xxx,xxx,xxx 원 ( 가산세 xx,xxx,xxx 원 포함 ) 을 신고 · 납부하였다 .

라 . 원고는 2022. x. xx. 이 사건 제 1 주택의 보유기간 기산일은 취득일인 2018. xx. xx. 이므로 이 사건 양도는 일시적 2 주택 비과세 대상임을 이유로 경정청구를 하였으나 피고는 2022. x. xx. 아래와 같은 사유로 원고의 경정청구를 거부하는 처분을 하였다 ( 이하 ‘ 이 사건 처분 ’ 이라 한다 ).

청구인은 2021. x. x. 현재 일반 2 주택자로 1 주택을 과세로 양도하고 신규주택을 취득하여

일시적 2 주택이 된 경우로 , 양도하는 종전주택의 보유기간은 직전주택 양도일 (2021. x. xx.) 부터 기산하는 것이므로 종전주택 2 년 보유요건 미충족으로 비과세에 해당하지 아니한다 .

마 . 원고는 이에 불복하여 2022. x. xx. 이의신청을 거쳐 2022. x. x. 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나 , 조세심판원은 2022. xx. xx. 원고의 심판청구를 기각하였다 .

[ 인정근거 ] 다툼 없는 사실 , 갑 제 1 내지 7 호증 , 을 제 1, 2 호증의 각 기재 , 변론 전체의 취지

2. 원고 주장의 요지

가 . 원고는 구 소득세법 시행령 (2021. 11. 9. 대통령령 제 32104 호로 개정되기 전의 것 , 이하 같다 ) 제 154 조 제 1 항 , 제 5 항 , 제 11 항 , 제 155 조 제 1 항에서 정하는 요건에 맞추어 이 사건 제 1 주택을 취득하고 1 년이 지나서 이 사건 제 3 주택을 취득하였고 , 이 사건 제 3 주택 취득 후 1 년 이내에 이 사건 제 1 주택을 양도하였을 뿐만 아니라 이 사건 제 3 주택 취득일로부터 1 년 내에 위 주택으로 세대 전원이 이사하고 전입신고까지 마쳤으며 , 이 사건 양도 당시 이 사건 제 1 주택을 그 취득일로부터 2 년 이상 보유하였다 . 따라서 이 사건 양도는 일시적 2 주택 비과세 대상에 해당하므로 구 소득세법 시행령 제 154 조 제 5 항 단서 ( 이하 ‘ 이 사건 단서조항 ’ 이라 한다 ) 가 적용되지 않는다고 보아야 한다 .

나 . 설령 , 이 사건 양도에 이 사건 단서조항이 적용된다고 하더라도 , 이 사건 단서조항은 법률의 위임 없이 ‘ 자산의 보유기간은 그 자산의 취득일부터 양도일까지 ’ 로 규정한 소득세법 제 95 조 제 4 항을 달리 해석하여 비과세를 축소한 것으로 조세법률주의에 위반되거나 원고의 거주이전의 자유와 재산권을 과도하게 침해하고 평등원칙에 위배되는 것으로 위헌이다 . 따라서 이 사건 양도에 이 사건 단서조항이 적용됨을 전제로 보유기간을 산정한 이 사건 처분은 위법하다 .

3. 관계 법령

별지 기재와 같다 .

가 . 관련 법리

조세법률주의의 원칙에서 파생되는 엄격해석의 원칙은 과세요건에 해당하는 경우에는 물론이고 비과세 및 조세감면요건에 해당하는 경우에도 적용되는 것으로서 , 납세자에게 유리하다고 하여 비과세요건이나 조세감면요건을 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 조세법의 기본이념인 조세공평주의에 반하는 결과를 초래하게 되므로 허용되어서는 아니 된다 . 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다 ( 대법원 2006. 5. 25. 선고 2005 다 19163 판결 , 대법원 2010. 4. 29. 선고 2009 두 18325 판결 등 참조 ).

나 . 판단

1) 이 사건 단서조항이 적용되지 않는다는 주장에 대한 판단

가 ) 이 사건 양도 당시 적용되는 구 소득세법 시행령 제 154 조 제 5 항은 양도소득 비과세 특례 적용대상인 1 세대 1 주택에 해당하기 위한 주택의 보유기간 계산에 관하여 ’ 소득세법 제 95 조 제 4 항에 따라 해당 자산의 취득일로부터 양도일까지로 하되 , 다만 2 주택 이상 ( 구 소득세법 시행령 제 155 조 , 제 155 조의 2 및 제 156 조의 2 및 제 156 조의 3 에 따라 일시적으로 2 주택에 해당하는 경우 해당 2 주택은 제외하되 , 2 주택 이상을 보유한 1 세대가 1 주택 외의 주택을 모두 처분한 후 신규 주택을 취득하여 일시적 2 주택이 된 경우는 제외하지 않는다 ) 을 보유한 1 세대가 1 주택 외의 주택을 모두 처분한 경우에는 처분 후 1 주택을 보유하게 된 날부터 보유기간을 기산한다 ‘ 고 정하고 있다 . 이 사건 단서조항은 일시적 1 세대 1 주택의 비과세 보유기간 요건이 강화되면서 2019. 2. 12. 대통령령 제 29523 호로 개정된 시행령 ( 이하 ’ 개정 시행령 ‘ 이라 한다 ) 에서 도입된 것으로 , 그 부칙에 따라 2021. 1. 1. 양도하는 분부터 적용된다 .

나 ) 원고는 이 사건 제 1 주택 , 제 2 주택을 보유하다가 이 사건 제 2 주택을 양도하고 , 이 사건 제 1 주택만을 보유하던 중 이 사건 제 3 주택을 취득한 뒤 이 사건 제 1 주택을 양도하였는바 , 원고는 이 사건 단서조항의 괄호에 규정된 ’2 주택 이상을 보유한 1 세대가 1 주택 외의 주택을 모두 처분한 후 신규 주택을 취득하여 일시적 2 주택이 된 경우 ‘ 에 해당함이 명백하다 . 이 사건 단서조항에 따르면 이러한 경우 처분 후 1 주택을 보유하게 된 날부터 보유기간을 기산하도록 규정되어 있으므로 , 이 사건 제 1 주택의 보유기간 기산일은 원고가 제 2 주택을 양도한 2021. x. xx. 이다 .

다 ) 결국 원고는 일시적 1 세대 2 주택 비과세요건인 보유기간 2 년을 충족하지 못하였다고 할 것이다 .

2) 이 사건 단서조항이 모법의 위임이 없는 위법한 규정인지 여부

가 ) 구 소득세법 (2021. 12. 8. 법률 제 18578 호로 개정되기 전의 것 , 이하 같다 ) 제 89 조 제 1 항 제 3 호는 1 세대가 1 주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택 ( 가목 ) 과 1 세대가 1 주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속 , 동거봉양 , 혼인 등으로 인하여 2 주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택 ( 나목 ) 의 양도로 발생하는 소득에 대하여는 양도소득세를 과세하지 아니한다고 규정하고 있고 , 그 위임을 받은 구 소득세법 시행령 제 154 조 제 1 항은 법 제 89 조 제 1 항 제 3 호 가목에서 “ 대통령령이 정하는 요건 ” 이란 1 세대가 양도일 현재 국내에 1 주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유간이 2 년 이상인 것을 말한다고 규정하고 있으며 , 같은 조 제 5 항에서는 제 1 항에 따른 보유기간의 계산은 법 제 95 조 제 4 항을 따른다고 규정하면서 , 이 사건 단서조항에서 1 세대 1 주택 비과세특례 적용대상인 상속 , 동거봉양 , 대체주택 취득 등으로 일시적 2 주택이 되는 경우를 제외하고 2 주택 이상을 보유한 1 세대가 1 주택 외의 주택을 모두 양도한 경우에는 양도 후 1 주택을 보유하게 된 날부터 보유기간을 기산하도록 규정하고 있다 .

나 ) 앞서 본 법령의 문언과 체계의 의하면 , 이 사건 단서조항을 포함한 소득세법 시행령 제 154 조는 모법인 소득세법 제 89 조 제 1 항의 위임을 받아 1 세대 1 주택 및 일시적 2 주택에 대한 비과세요건을 상세히 규정하고 있음이 명백하다 . 나아가 조세 법령에 있어 그 과세요건과 이에 대한 예외적 규정인 비과세 내지 감면요건을 규정하는 것은 그 규정이 현저히 불합리하지 않은 한 입법자의 입법재량에 속한다고 할 것이므로 , 이 사건 단서조항이 처음부터 1 주택만 보유하던 중 대체주택 취득으로 일시적 2 주택이 된 경우와 원고처럼 2 주택을 보유하고 있던 중 1 개의 주택을 처분하고 다시 신규주택을 취득한 경우의 보유기간 기산일을 달리 정하고 있다고 하더라도 조세법률주의에 위배되거나 입법자의 입법재량을 벗어난 현저히 불합리한 규정이라 평가하기도 어렵다 .

다 ) 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다 .

3) 이 사건 단서조항이 위헌인지 여부

가 ) 1 세대 1 주택에 대한 양도소득세 비과세 특례는 1 세대가 국내에 소유하는 1 개의 주택을 양도하는 것이 양도소득을 얻거나 투기를 할 목적으로 일시적으로 거주하거나 소유하다가 양도하는 것이 아니라고 볼 수 있는 일정한 경우에는 그 양도소득에 대하여 소득세를 부과하지 아니함으로써 국민의 주거생활의 안정과 거주 · 이전의 자유를 보장하려는 정당한 입법 목적에 따른 것으로 , 이에 따른 비과세의 요건을 법령으로 규정함에 있어서는 입법자가 당시 국가의 부동산 정책 및 여러 가지 경제상황을 고려하여 결정할 수 있다는 점에서 비례심사의 강도가 완화될 필요가 있다 .

나 ) 이 사건 단서조항이 2019. 2. 12. 개정 시행령에서 도입되었고 , 부칙에 따라 2021. 1. 1. 양도하는 분부터 적용되도록 상당한 유예기간을 부여한 점 , 기존주택 처분에 따른 양도소득이 비과세되기 위한 보유기산점을 산정함에 있어 처음부터 1 주택만 보유하던 중 대체주택 취득으로 일시적 2 주택이 된 경우와 원고처럼 2 주택을 보유하고 있던 중 1 개의 주택을 처분하고 다시 신규주택을 취득한 경우를 달리 취급하는 것은 기존의 주택 취득 전력을 고려한 것으로 합리적인 사유가 있다고 보이는 점 등에 비추어 볼 때 , 이 사건 단서조항이 원고의 거주이전의 자유와 재산권을 과도하게 침해하고 평등원칙에 위배되어 위헌이라고 보기 어렵다 .

다 ) 따라서 원고의 이 부분 주장 역시 받아들이지 아니한다 .

5. 결론

그렇다면 , 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다 .

별지

관계 법령

■ 구 소득세법 (2021. 12. 8. 법률 제 18578 호로 개정되기 전의 것 )

제 4 조 ( 소득의 구분 )

① 거주자의 소득은 다음 각 호와 같이 구분한다 .

3. 양도소득

제 89 조 ( 비과세 양도소득 )

① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세 ( 이하 “ 양도소득세 ” 라 한다 ) 를 과세하지 아니한다 .

3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택 ( 가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다 ) 과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지 ( 이하 이 조에서 “ 주택부수토지 ” 라 한다 ) 의 양도로 발생하는 소득

가 . 1 세대가 1 주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택

나 . 1 세대가 1 주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속 , 동거봉양 , 혼인 등으로 인하여 2 주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택

제 95 조 ( 양도소득금액 )

④ 제 2 항에서 규정하는 자산의 보유기간은 그 자산의 취득일부터 양도일까지로 한다 . 다만 , 제 97 조의 2 제 1 항의 경우에는 증여한 배우자 또는 직계존비속이 해당 자산을 취득한 날부터 기산 ( 起算 ) 하고 , 같은 조 제 4 항제 1 호에 따른 가업상속공제가 적용된 비율에 해당하는 자산의 경우에는 피상속인이 해당 자산을 취득한 날부터 기산한다 .

■ 구 소득세법 시행령 ( 대통령령 제 29523 호 , 2020. 2. 11. 대통령령 제 30395 호로 개정되기 전의 것 )

제 154 조 (1 세대 1 주택의 범위 )

⑤ 제 1 항에 따른 보유기간의 계산은 법 제 95 조제 4 항에 따른다 . 다만 , 2 주택 이상 ( 제 155 조 , 제 155 조의 2 및 제 156 조의 2 에 따라 일시적으로 2 주택에 해당하는 경우 해당 2 주택은 제외하되 , 2 주택 이상을 보유한 1 세대가 1 주택 외의 주택을 모두 양도한 후 신규주택을 취득하여 일시적 2 주택이 된 경우는 제외하지 않는다 ) 을 보유한 1 세대가 1 주택 외의 주택을 모두 양도한 경우에는 양도 후 1 주택을 보유하게 된 날부터 보유기간을 기산한다 .

⑪ 법 제 89 조제 1 항제 3 호나목에서 “ 대통령령으로 정하는 주택 ” 이란 제 155 조에 따른 1 세대 1 주

택의 특례에 해당하여 이 조를 적용하는 주택을 말한다 .

부칙 < 대통령령 제 29523 호 , 2019. 2. 12.>

제 1 조 ( 시행일 )

이 영은 공포한 날부터 시행한다 . 다만 , 다음 각 호의 개정 규정은 각 호의 구분에 따른 날부터 시행한다 .

3. 제 154 조제 5 항의 개정규정 : 2021 년 1 월 1 일 .

제 2 조 ( 일반적 적용례 )

② 이 영 중 양도소득세에 관한 개정규정은 이 영 시행 이후 양도하는 분부터 적용한다 .

■ 구 소득세법 시행령 ( 대통령령 제 31740 호 , 2021. 11. 9. 대통령령 제 32104 호로 개정되기 전의 것 )

① 법 제 89 조 제 1 항 제 3 호 가목에서 " 대통령령으로 정하는 요건 " 이란 1 세대가 양도일 현재 국내에 1 주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2 년 ( 제 8 항제 2 호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3 년 ) 이상인 것 [ 취득 당시에 「주택법」 제 63 조의 2 제 1 항제 1 호에 따른 조정대상지역 ( 이하 " 조정대상지역 " 이라 한다 ) 에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2 년 ( 제 8 항제 2 호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3 년 ) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2 년 이상인 것 ] 을 말한다 . ( 단서 생략 )

⑤ 제 1 항에 따른 보유기간의 계산은 법 제 95 조 제 4 항에 따른다 . 다만 , 2 주택 이상 ( 제 155 조 , 제 155 조의 2 및 제 156 조의 2 및 제 156 조의 3 에 따라 일시적으로 2 주택에 해당하는 경우 해당 2 주택은 제외하되 , 2 주택 이상을 보유한 1 세대가 1 주택 외의 주택을 모두 처분 [ 양도 , 증여 및 용도변경 ( 「건축법」 제 19 조에 따른 용도변경을 말하며 , 주거용으로 사용하던 오피스텔을 업무용 건물로 사실상 용도변경하는 경우를 포함한다 ) 하는 경우를 말한다 . 이하 이 항에서 같다 ] 한 후 신규주택을 취득하여 일시적 2 주택이 된 경우는 제외하지 않는다 ) 을 보유한 1 세대가 1 주택 외의 주택을 모두 처분한 경우에는 처분 후 1 주택을 보유하게 된 날부터 보유기간을 기산한다 .

⑪ 법 제 89 조 제 1 항 제 3 호 나목에서 " 대통령령으로 정하는 주택 " 이란 제 155 조에 따른 1 세대 1

주택의 특례에 해당하여 이 조를 적용하는 주택을 말한다 .

제 155 조 (1 세대 1 주택의 특례 )

① 국내에 1 주택을 소유한 1 세대가 그 주택 ( 이하 이 항에서 " 종전의 주택 " 이라 한다 ) 을 양도하기 전에 다른 주택 ( 이하 이 조에서 " 신규 주택 " 이라 한다 ) 을 취득 ( 자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다 ) 함으로써 일시적으로 2 주택이 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1 년 이상이 지난 후 신규 주택을 취득하고 다음 각 호에 따라 종전의 주택을 양도하는 경우 ( 제 18 항에 따른 사유에 해당하는 경우를 포함한다 ) 에는 이를 1 세대 1 주택으로 보아 제 154 조 제 1 항을 적용한다 . ( 단서 생략 )

1. 신규 주택을 취득한 날부터 3 년 이내에 종전의 주택을 양도하는 경우 .

2. 종전의 주택이 조정대상지역에 있는 상태에서 조정대상지역에 있는 신규 주택을 취득 [ 조정대상지역의 공고가 있은 날 이전에 신규 주택 ( 신규 주택을 취득할 수 있는 권리를 포함한다 . 이하 이 항에서 같다 ) 을 취득하거나 신규 주택을 취득하기 위해 매매계약을 체결하고 계약금을 지급한 사실이 증명서류에 의해 확인되는 경우는 제외한다 ] 하는 경우에는 다음 각 목의 요건을 모두 충족한 경우 . 다만 , 신규 주택의 취득일 현재 기존 임차인이 거주하고 있는 것이 임대차계약서 등 명백한 증명서류에 의해 확인되고 그 임대차기간이 끝나는 날이 신규 주택의 취득일부터 1 년 후인 경우에는 다음 각 목의 기간을 전 소유자와 임차인간의 임대차계약 종료일까지로 하되 , 신규 주택의 취득일부터 최대 2 년을 한도로 하고 , 신규 주택 취득일 이후 갱신한 임대차계약은 인정하지 않는다 .

가 . 신규 주택의 취득일로부터 1 년 이내에 그 주택으로 세대전원이 이사 ( 기획재정부령으로 정하는 취학 , 근무상의 형편 , 질병의 요양 그 밖의 부득이한 사유로 세대의 구성원 중 일부가 이사하지 못하는 경우를 포함한다 ) 하고 「주민등록법」 제 16 조에 따라 전입신고를 마친 경우

나 . 신규 주택의 취득일부터 1 년 이내에 종전의 주택을 양도하는 경우 . 끝 .