이 사건 부외순자산의 명의와 다른 실질 귀속 및 부당무신고 가산세를 적용할 만한 사기 기타 부정한 행위를 인정하기 어려움

이 사건 부외순자산을 명의와 달리 실질 귀속이 따로 있는 것으로 인정할 수 없고, 부당무신고 가산세를 적용할만한 사기 기타 부정한 행위가 없음

사 건

2023구합51786 증여세부과처분취소

원 고

지AA

피 고

○○세무서장

변 론 종 결

2024. 8. 23

판 결 선 고

2024. 10. 11.

주 문

1. 피고가 2022. x. 12. 원고에 대하여 한 x,xxx,xxx,xxx원의 증여세 가산세 부과처분 중 x,xxx,xxx,xxx원을 초과하는 부분을 취소한다.

2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용 중 90%는 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2022. x. 12. 원고에 대하여 한 xx,xxx,xxx,xxx원(가산세 x,xxx,xxx,xxx원 포함)의 증여세 부과처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 당사자의 지위 및 주식 양도

1) 원고와 지BB은 6촌 이내의 혈족관계(3촌) 관계이다.

2) 지BB은 2016. 1. 29. 원고에게 비상장법인 주식회사 CCC(이하 ‘CCC’이라 한다)의 발행주식 전부인 1,000주(액면가 1주당 10,000원, 이하 ‘이 사건 주식’이라 한다)를 100원(1주당 0.1원)에 양도하고, 명의개서를 마쳤다.

나. ○○지방국세청장의 세무조사 및 과세전적부심사

1) ○○지방국세청장(이하 ‘조사청’이라 한다)은 2019. x. 19.부터 2019. x. 27.까지 원고와 지BB에 대한 세무조사를 실시하였다. 그 결과 조사청은 ｢이 사건 주식의 시가를 구 상속세 및 증여세법(2016. 12. 20. 법률 제14388호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상증세법’이라 한다)에서 정한 보충적 평가방법에 따라 산정하면, ① CCC이 소유한 ○○ ○○군 ○○읍 ○○리 000-0 소재 ○○○○○○리조텔 75개호 객실(공유면적 및 관련 대지권 포함. 이하 ‘이 사건 부동산’이라 한다)을 기준시가인 xx억 x,x00만 원으로 평가하여야 하고, ② CCC의 장부에 계상되지 않은 주식회사 DDDD(이하 ‘DDDD’라 한다)에 대한 채권(이하 ‘이 사건 채권’이라 한다)을 자산으로 인식하여야 하며, ③ CCC이 이 사건 채권과 관련하여 인식한 예수금 일체는 가공부채로서 관련 부채계상 금액을 부인하여야 하는바, 그에 따라 CCC의 장부에 반영되지 아니한 부외순자산은 총 xxx억 x,000만 원(이하 ‘이 사건 부외순자산’이라 한다)에 이르고 이를 순자산가액에 반영(가산)하면 CCC의 순자산가액은 총 xxx억 x,000만 원으로 평가되므로, 이를 반영한 이 사건 주식의 시가평가액은 x,xxx,xxx,xxx원(1주당 x,xxx,xxx원)에 이른다｣는 이유로, 2019. x. 16. 원고에게 소득세법 제101조 제1항 의 부당행위계산의 부인 및 상증세법 제35조 제1항의 저가 양수에 따른 이익의 증여 규정에 따라 증여세를 과세할 것이라는 취지의 세무조사 결과를 통지하였다.

2) 원고는 2019. x. 16. 과세전적부심사를 청구하였고, 국세청장은 이 사건 부동산 평가 부분에 대하여는 시가를 재조사하여 그 결과에 따라 양도소득세(증권거래세 포함) 및 증여세 과세표준과 세액을 산정하도록 하는 재조사결정을, 이 사건 부외순자산 평가 부분에 대하여는 불채택결정을 하였다.

다. 원고에 대한 1차 부과처분

조사청은 과세전적부심사 결정 이후 그에 따른 이 사건 부동산에 관한 재조사를 하기 전, 이 사건 부동산을 CCC 장부가액인 xx억 x,x00만 원으로 보는 한편 세무조사 결과에 따른 이 사건 부외순자산 평가액 119억 6,000만 원을 CCC의 순자산가액에 가산하여 이 사건 주식을 x,xxx,xxx,xxx원(1주당 x,xxx,xxx원)으로 평가하여 피고에게 과세자료를 통보하였고, 피고는 2020. 1. 8. 원고에게 2016. 1. 29. 증여분 증여세 x,xxx,xxx,xxx원, 가산세 x,xxx,xxx,xxx원, 합계 x,xxx,xxx,xxx원을 결정·고지하였다(이하 ‘1차 부과처분’이라 한다).

라. 재조사에 따른 2차 부과처분

1) 조사청은 2020. x. 7.부터 2020. x. 17.까지 과세전적부심사 결정에 따른 재조사를 실시하면서 아래 표와 같이 이 사건 부동산에 대해 감정평가를 실시하여 그 시가를 감정가액의 평균인 xx억 x,x00만 원(이하 ‘이 사건 재감정가액’이라 한다)으로 보고 1) 이 사건 주식을 x,xxx,xxx,000원(1주당 x,xxx,xxx원)으로 평가하였다.

표. 이 사건 재감정가액(재조사 감정)

(단위 : 백만 원)

감정인

가격산정기준일

평가서 작성일

감정가액

평균액

KK감정평가

2016. 1. 29.

2020. 2. 11.

x,xxx

LL감정평가

2020. 2. 12.

2) 이에 피고는 2020. x. 13. 원고에게 증여세를 x,xxx,xxx,xxx원으로, 가산세를 x,xxx,xxx,xxx원으로 각 증액경정한 뒤(합계 x,xxx,xxx,xxx원) 기납부세액 등 x,xxx,xxx,xxx원(1차 부과처분액)을 공제한 나머지 xx,xxx,xxx원(가산세 포함)을 추가경정·고지하였다(이하 ‘2차 부과처분’이라 한다).

마. 3차 부과처분

1) ○○지방검찰청은 원고의 부친 지FF 등에 대한 특정범죄가중처벌등에관한법률위반(조세) 혐의를 수사하던 중, 이 사건 주식의 증여와 관련하여 지FF 등이 CCC의 이 사건 부외순자산을 고의로 누락하는 등의 방법으로 주식가치를 조작하여 증여세를 탈루하였다는 이유로 2022. x. 3. 조사청에 고발을 요청하였다.

2) 조사청은 2022. x. 17.부터 2022. x. 30.까지 원고에 대한 증여세 범칙조사를 실시한 결과, ① 지FF 등이 미성년자인 원고의 증여세를 포탈하였다고 보아 부당무신고가산세를 적용하고, ② 이 사건 주식 평가의 오류를 바로 잡으며, ③ 이 사건 주식에 관한 거래를 저가매매가 아니라 증여로 보아 재산의 고저가거래 시 적용하는 기준금액(3억 원)의 적용을 배제하여 2022. x. 7. 피고에게 과세자료를 통보하였다.

3) 피고는 이에 따라 2022. x. 12. 원고에게 증여세를 x,xxx,xxx,xxx원으로, 가산세를 x,xxx,xxx,xxx원으로 각 증액경정한 뒤(본세 및 가산세 합계 xx,xxx,xxx,xxx원) 기납부세액 등 x,xxx,xxx,xxx원(2차 부과처분액)을 공제한 나머지 x,xxx,xxx,xxx원(가산세 포함)을 추가경정·고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).

[인정사실] 다툼 없는 사실, 갑 제4, 5, 8, 9, 29호증, 을 제1, 2, 8호증의 각 기재(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함. 이하 같다), 변론 전체의 취지

2. 관계 법령

별지 기재와 같다.

3. 이 사건 처분의 위법 여부

가. 원고의 주장 요지

1) 1차 처분은 재조사 결정에 따른 재조사가 완료되기 전에 이루어진 처분으로서 재조사 결정에 반하므로 위법하고, 2차 처분과 이 사건 처분은 위법한 1차 처분에 근거하여 이루어진 것이므로 위법하다(이하 ‘① 주장’이라 한다).

2) 이 사건의 경우 구 상속세 및 증여세법 시행령(2016. 2. 5. 대통령령 제26960호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘상증세법 시행령’이라 한다) 제49조 제1항 제2호 단서에 따라 과세관청이 사후적으로 재감정을 실시할 수 있는 경우에 해당하지 않는다. 이 사건 재감정가액은 아무런 법적 근거가 없고, 이 사건 부동산의 객관적인 교환가치를 적법하게 반영한다고 볼 수도 없다(이하 ‘② 주장’이라 한다).

3) ⒜ 이 사건 채권은 CCC의 채권이 아니고 지GG의 채권이다. CCC은 지GG에게 명의만을 대여하였을 뿐이므로 이 사건 주식 평가 시 이 사건 채권을 CCC의 자산으로 고려하여서는 안 된다. ⒝ 설령 이 사건 채권을 CCC의 채권으로 인정하더라도 이 사건 채권은 회수가 불가능하거나 회수 가능성이 현저히 낮은 부실채권으로서 그 가치가 없고, ⒞ 피고가 이 사건 채권의 원본 가액에 증여일까지의 미수이자 상당액을 가산하여 채권액을 평가한 것은 위법하다(이하 ‘③ 주장’이라 한다).

4) 전체 가산세에 관하여, 각 본세 부과처분이 위법하지 않다고 보더라도 주주에게 부외자산, 부외부채, 가공부채, 가공자산 등을 정확하게 파악하여 주식의 가치를 평가하여 신고할 것을 기대할 수는 없으므로, 원고가 신고의무를 제대로 이행하지 못한 데에 정당한 사유가 있다 할 것이어서 각 처분 중 가산세 부분은 위법하여 취소되어야 한다(이하 ‘④ 주장’이라 한다).

5) 부당무신고가산세에 관하여, ① 이 사건 채권은 애초에 CCC에 귀속하지 않으므로 관련 회계 및 세무처리가 부정행위라고 할 수 없고, ② 설령 이 사건 채권이 CCC에 귀속한 것이라고 보더라도 피고는 131억 원 이하의 가치를 가지는 이 사건 채권을 200억 원을 초과하는 것으로 과대평가하였고, 이 사건 채권이 정상적으로 평가(131억 원 이하)될 경우 납부해야 할 증여세액 자체가 없으므로 부당무신고 납부세액이 발생할 여지가 없다(이하 ‘⑤ 주장’이라 한다).

나. 재조사 결정에 반하는 위법한 처분인지 관하여(① 주장)

과세표준과 세액을 증액하는 경정처분이 있은 경우 그 경정처분은 당초처분을 그대로 둔 채 당초처분에서의 과세표준과 세액을 초과하는 부분만을 추가 확정하려는 처분이 아니고, 재조사에 의하여 판명된 결과에 따라서 당초처분에서의 과세표준과 세액을 포함시켜 전체로서의 과세표준과 세액을 결정하는 것이므로, 증액경정처분이 되면 먼저 된 당초처분은 증액경정처분에 흡수되어 당연히 소멸하고 오직 경정처분만이 쟁송의 대상이 되는 것이고, 이는 증액경정시에 당초 결정분과의 차액만을 추가로 고지한 경우에도 동일하다(대법원 1999. 5. 28. 선고 97누16329 판결, 대법원 2013. 10. 31. 선고 2010두4599 판결 등 참조).

피고가 재조사 결정에 따른 재조사 후 2차 처분을 하여 1차 처분의 증여세와 가산세를 모두 증액경정한 이상 1차 처분은 2차 처분에 흡수되어 당연히 소멸하고, 이어 3차 처분인 이 사건 처분을 하여 2차 처분의 증여세와 가산세를 모두 증액경정한 이상 2차 처분 역시 이 사건 처분에 흡수되어 당연히 소멸하였다. 이 사건 처분에 재조사 결정에 따르지 않은 1차 처분의 하자가 그대로 승계된다고 볼 수 없으므로, 1차 처분에 하자가 있더라도 이 사건 처분의 효력에는 영향이 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

다. 이 사건 재감정가액이 위법한지에 관하여(② 주장)

1) 인정사실

가) 원고는 과세전적부심사를 청구하면서 이 사건 부동산의 시가를 아래와 같은 감정가액의 평균액으로 보아야 한다고 주장하였다.

의뢰

평가법인

원고

HH

2015. 12. 31.

2019. 4. 30.

x,xxx,xxx,xxx 원

JJ

2019. 5. 6.

나) 과세관청은 재조사 결정에 따라 재조사를 하는 과정에서 이 사건 부동산에 관한 감정을 의뢰하여 아래와 같은 감정가액 평균액을 이 사건 부동산의 시가로 평가하였다.

과세

관청

KK

LL

2016. 1. 29..

[인정근거] 앞서 든 증거들, 변론 전체의 취지

2) 관련 법리

가) 상증세법 제60조 제1항 본문은 ‘상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 ’평가기준일‘이라 한다) 현재의 시가에 따른다’고 규정하고, 제2항은 ‘제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격‧공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다’고 규정하고 있다.

나) 그 위임에 따른 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문은 “법 제60조 제2항에서 ‘수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것’이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월로 한다. 이하 이 항에서‘평가기간’이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다) 또는 공매(이하 이 조에서 ‘매매 등’이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다.”라고 규정하고, 그 단서에서 “평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매 등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 제56조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 자문을 거쳐 해당 매매 등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.”라고 규정하면서, 그 제1호 본문에서 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액을, 제2호에서 당해 재산(법 제63조 제1항 제1호에 규정된 재산을 제외한다)에 대하여 2 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 ‘감정기관’이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액을, 제3호에서 당해 재산에 대하여 수용·경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액·경매가액 또는 공매가액을 각 들고 있다.

다) 한편 상증세법 시행령 제49조 제2항 본문은 ‘제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우 3개월로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액을 적용한다’고 규정하고, 제2호에서 ‘제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일’을 들고 있다.

라) '시가'라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 의미하지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이므로 거래를 통한 교환가격이 없는 경우에는 공신력 있는 감정기관의 감정가격도 '시가'로 볼 수 있고, 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하여도 달라지지 않는다(대법원 2005. 9. 30. 선고 2004두2356 판결 등 참조).

3) 판단

위와 같은 관련 규정들의 문언 및 법리에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 아래와 같은 사정 등을 종합하면, 이 사건 재감정가액 역시 이 사건 부동산의 시가로 인정할 수 있다. 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

가) 원고가 의뢰한 감정과 이 사건 재감정 모두 감정가액평가서가 상증세법 시행령 제49조 제1항 본문에서 정한 ‘평가기간 이내의 기간’이나 단서에서 정한 ‘평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간’ 중에 작성되지 않았으므로, 이 사건 부동산의 경우 상증세법 시행령 제49조 제1항을 적용하여 시가를 산정할 수 없다.

그러나 상증세법 시행령 제49조 제1항에서 정한 세무서장 등의 재감정 요건을 충족하지 못하였다고 하더라도 과세관청이 평가기간 이후에 소급하여 재감정을 의뢰하는 것이 전면적으로 금지된다고 볼 수는 없다. 매매사례 등이 존재하지 않는 재산 등에 관하여 납세의무자가 별도의 감정을 하지 않은 채 보충적 평가방법을 적용하여 재산가액을 신고한 경우나 납세의무자가 의뢰한 감정가액이 과세관청의 조사 결과 시가로 보기 어렵다고 볼 만한 상당한 이유가 있다면, 과세관청이 감정을 의뢰하여 다시 확인한 시가를 적용하여 재산가액을 산정할 수 있다고 보는 것이 상증세법 제60조 제1항의 시가주의 원칙에 부합하는 결과가 될 수 있고, 과세관청이 확인한 감정가액의 적정성, 합리성이 인정된다면 상증세법 제60조 제3항에서 정한 ‘시가를 산정하기 어려운 경우’에 해당한다고 볼 수 없다.

나) 이 사건 재감정은 국세청장의 재조사 결정에 따른 것이고, 이 사건 재감정가액인 xx억 x,x00만 원은 상증세법에서 정한 보충적 평가방법에 따른 이 사건 부동산의 기준시가인 xx억 x,x00만 원보다 원고에게 유리한 금액이며, 장부가액인 xx억 x,x00만 원 및 원고가 의뢰한 감정가액인 xx억 x,x00만 원에도 근접한 금액이다.

다) 원고가 의뢰한 감정결과는 가격산정기준일이 2015. 12. 31.이고, 그 중 HH감정평가법인의 평가는 이 사건 주식의 증여일과 상당한 시간적 간극이 있는 2009년경의 거래사례를 적용하여 평가액을 산정하기도 하였다(갑 제5호증 제29면 참조). 반면 피고가 시행한 이 사건 재감정가액의 가격산정기준일은 이 사건 주식 증여가 있었던 2016. 1. 29.이다. 또한 이 사건 재감정가액의 경우 거래사례비교법을 적용하고 이 사건 부동산이 2009년 폐업으로 장기간 방치된 점 및 공실인 점도 모두 반영된 것으로 보이므로, 원고가 의뢰한 감정결과보다는 이 사건 재감정가액이 원고의 이 사건 주식 거래 당시의 이 사건 부동산의 객관적인 교환가격을 보다 합리적으로 반영한 것으로 볼 수 있다.

라) 따라서 피고가 이 사건 재감정가액을 기초로 이 사건 주식의 시가를 평가하고 이 사건 처분에 나아간 것이 위법하다고 볼 수 없다.

라. 이 사건 채권의 귀속 및 평가가 위법한지에 관하여(③ 주장)

1) 이 사건 채권이 CCC의 채권인지

가) 인정사실

(1) 이 사건 채권의 채무자인 DDDD는 ○○시 ○○읍 ○○리 산000-0 일원 토지를 매입하여 ‘○○ ○○ 관광단지’를 조성하고 있는 법인이고, 지GG은 DDDD의 실질사주이자 원고의 조부이다.

(2) DDDD는 ○○ ○○ 관광단지 조성 사업의 추진을 위하여 □□은행으로부터 x00억 원을 차입하였다.

(3) □□은행, DDDD, 지GG은 2009. 12. 4. DDDD 경영정상화계획 이행을 위한 단독관리 특별약정을 체결하였다.

(4) □□은행의 이 사건 채권을 포함한 보유채권 매각과 관련하여 △△회계법인이 2011. 11. 24. 작성한 입찰안내서에는 입찰참가자의 자격조건을 ‘입찰참가자는 다음 자격조건을 모두 충족시키는 법인 또는 단체’로 정하고 있었고, CCC은 2011. 12. 14. □□은행과 이 사건 채권에 관한 권리 일체를 xxx억 원에 양수하는 내용의 자산매매계약을 체결하였는데, 이 사건 채권에 관하여 DDDD가 소유한 부동산을 담보로 하는 1순위 근저당권(채권최고액 240억 원)이 설정되어 있고, 지GG이 보증채무를 지고 있었다.

(5) CCC의 기업은행 계좌 내역에 따르면, 2011. 12. 1. 지GG으로부터 xx억 원이 입금되고 그중 x억 원이 같은 날 □□은행으로 송금되었고, 2011. 12. 14. 지GG으로부터 x억 원 및 x,000만 원 합계 x억 x,000만 원이 입금되었다가 곧바로 전액 □□은행으로 송금되었다. CCC의 국민은행 계좌 내역에 따르면, 2011. 12. 26. 지GG으로부터 xxx억 x,000만 원이 입금되었다가 같은 날 xx,xxx,xxx,xxx원이 출금되어 이 사건 채권의 매수자금으로 사용되었다.

(6) DDDD의 2011 사업연도 감사보고서에는 ‘2011. 12. 26.자로 □□은행이 이 사건 채권을 CCC에 양도하였고 그에 따라 근저당권도 CCC에 이전되었다’는 사실이 기재되어 있었다. DDDD는 2012년에 CCC에게 이 사건 채권액의 연 6.1% 상당하는 이자를 지급하였고, 2013년 이후에는 연 6.1% 상당 금액을 미지급이자로 회계처리하였다.

(7) CCC은 이 사건 채권 인수 당시 지GG으로부터 받은 자금을 일시적으로 단기차입금(예수금)으로 계상하였다가 □□은행에 이 사건 채권 매수대금을 지급한 후 곧바로 단기차입금 반제(상계)로 회계처리하여 장부상 지GG에 대한 차입금 채무로 계상하지 않았다. 또한 CCC은 이 사건 채권을 장부에 계상하지 않았고, 2012년에 DDDD로부터 받은 이자를 이자수익이 아닌 예수금으로 장부에 계상하는 한편, 2013년 이후부터는 DDDD의 미수이자를 인식하지 않았다.

(8) CCC과 지GG은 2022. 3. 25. ‘CCC은 2011. 12. 24. 이 사건 채권을 지GG이 매수함에 있어서 명의신탁에 동의하였고, 2022. 3. 25. 이 사건 채권에 대한 명의신탁을 해지하고 채권자 명의를 CCC에서 지GG으로 변경한다’는 등의 내용이 담긴 채권자 명의 변경에 관한 합의를 체결하였다. 그리고 CCC은 2022. 3. 29. DDDD에게 ‘채권자 명의 변경에 따른 통지’를 보냈는데, 그 내용은 ‘□□은행으로부터 인수한 이 사건 채권의 실제 채권자는 2011. 12. 24.부터 주주 지GG이었고, 채권자 명의 변경에 관한 합의(명의신탁해지)를 통해 CCC에서 주주 지GG으로 채권자 명의 변경되었다’는 것이었다. 한편 DDDD의 감사보고서는 2020 사업연도까지 이 사건 채권의 채권자를 CCC으로 기재하고 있었으나, 2021 사업연도부터는 지GG으로 기재하고 있다.

(9) 피고가 CCC의 자산으로 산입한 이 사건 부외순자산의 상세 내역은 아래 표 기재와 같다.

[표] 이 사건 부외순자산 상세 내역

(단위 : 원)

구분

순자산증감액

내용

부외자산

채권

xx,000,000,000

DDDD에 대한 채권 장부 미계상

미수이자

x,xxx,xxx,xxx *

위 채권의 미수이자 장부 미계상

=xx,000,000×6.1%×3년(’13년~’15년)+

{xx,000,000,000×6.1%×

29/365(’16.1.1~’16.1.29.)}

부외부채

차입금

△xx,xxx,000,000

위 채권 매입을 위해 지GG으로부터 빌린 차입금을 장부 미계상

가공부채

예수금

x,xxx,xxx,xxx

위 채권에 관해 CCC이 DDDD로부터 받은 이자임에도 이를 부채인 예수금으로 계상

합계

xx,xxx,xxx,xxx

(10) CCC은 이 사건 주식 증여일 직전 3개 사업연도 모두 결손법인이었다.

[인정근거] 앞서 든 증거들, 갑 제6, 7, 10 내지 16, 18 내지 28호증, 을 제5, 6, 7호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

나) 판단

앞서 인정한 사실 및 앞서 든 증거들에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 아래와 같은 사정 등을 종합하면, 이 사건 채권이 실질적으로 지GG에게 귀속되었다고 볼 수 없다. 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

(1) 처분문서인 이 사건 채권양수도계약상 양수인은 CCC이고, 법률관계의 당사자인 □□은행과 DDDD 모두 이 사건 채권을 CCC에게 귀속시킨다고 인식하였다.

(2) 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용하게 되나( 국세기본법 제14조 제1항 ), 이 사건 채권에 대한 이자는 모두 CCC에게 귀속되었고, 지GG이 이 사건 채권 보유에 따른 이익을 향유하고 있었다고 볼 만한 자료도 없다.

(3) 지GG이 채권자로서 DDDD에게 채무이행을 청구하는 등 그 실질적인 채권을 행사하였다거나 이 사건 채권이 자신에게 귀속되었음을 전제로 세무처리를 하였다고 볼 만한 자료도 없다.

(4) 이 사건 채권 인수 자격이 법인으로 한정되어 있어 지GG 개인이 이 사건 채권을 인수하기 어려웠다거나 채권 매수대금이 지GG으로부터 유래하였다는 점, CCC의 회계처리 내역(지FF에 대한 관련 형사사건의 공소사실에는 ‘CCC의 수기 회계장부에는 이 사건 채권 매수금 xxx억 원, 지GG에 대한 차입금 xxx억 x,000만원, 이 사건 이자 x억 x,xxx,xxx원으로 기재되어 있다’는 내용이 있어 CCC이 주장하는 회계처리 내역이 제대로 이루어졌다고 볼 수 있는지도 의문이다) 등 원고가 주장하는 사정만으로는 이 사건 채권이 실질적으로 지GG에게 귀속되었다고 보기에 부족하다.

(5) 앞서 본 채권자 명의 변경에 관한 합의나 2021 사업연도부터 DDDD의 감사보고서 내용은 모두 증여세 납세의무 성립 이후의 사정일 뿐이다.

2) 이 사건 채권이 회수가 불가능하거나 회수 가능성이 현저히 낮은지

가) 이 사건 채권 시가평가의 원칙에 관하여

상증세법 제60조 제1항은 ’이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다‘라고 규정하고, 같은 조 제2항은 ’제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다‘라고 규정하며, 같은 조 제3항은 ’제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다‘라고 규정하고 있다.

CCC이 이 사건 채권에 관한 권리 일체를 xxx억 원에 양수하였으나, ① 그 시점은 평가기준일인 이 사건 주식의 증여일보다 훨씬 앞선 2011. 12. 14.경이었던 점, ② DDDD의 ‘원주 루첸 관광단지’ 사업에 관하여 이 사건 채권의 양도일인 2011. 12. 14.경과 이 사건 주식의 증여일인 2016. 1. 29.경 사이에 ’○○ 관광단지 지정 및 조성계획승인 신청서 접수(원주시)‘, ’○○시 관련부서 협의 완료‘, ’관광단지 지정 및 조성계획승인 신청(○○시→○○도)‘, ’문화체육관광부 관광단지 지정협의 완료‘ 등과 같이 사업상 진척이 있었던바(갑 제28호증 제24면), 2016. 1. 29.경 이 사건 채권의 시가가 2011. 12. 14.경 이 사건 채권의 시가와 동일하다고 단정할 수 없는 점 등에 비추어 보면, 위 xxx억 원의 채권양도대금을 이 사건 채권의 증여일 현재 시가로 볼 수 없다. 그리고 달리 이 사건 채권의 증여일을 기준으로 동일하거나 유사한 채권의 거래가액을 알 수 있는 자료도 없다. 따라서 이 사건 주식의 증여일 무렵 이 사건 채권의 시가를 산정하기 어려운 경우에 해당한다고 봄이 타당하므로, 이 사건 채권의 시가를 산정하기 위해서는 상증세법 제63조에서 정한 유가증권 등의 보충적 평가방법에 의할 수 밖에 없다.

나) 회수 가능성에 관하여

(1) 관련 법리

상증세법 제63조 제1항 제2호는 ‘상장주식 외에 국채(國債)·공채(公債) 등 그 밖의 유가증권의 평가는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다’고 규정하고, 그 위임을 받은 상증세법 시행령 제58조 제2항은 ‘대부금·외상매출금 및 받을 어음 등의 채권가액과 입회금·보증금 등의 채무가액은 원본의 회수기간·약정이자율 및 금융시장에서 형성되는 평균이자율 등을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액으로 한다. 다만, 채권의 전부 또는 일부가 평가기준일 현재 회수불가능한 것으로 인정되는 경우에는 그 가액을 산입하지 아니한다’고 규정하고 있다.

상증세법 제60조의 문언 내용과 취지 및 관련 규정의 체계, 응능과세 원칙 등에 비추어 보면, 상속재산인 금전채권의 전부 또는 일부가 상속개시일 현재 회수불가능한 것으로 인정되지는 아니하더라도, 상속개시일 당시에 이미 채무자의 자금사정이 어려워 상당 기간 채권의 회수가 지연되거나 채무자의 신용상태가 급격히 악화되는 등 회수 가능성을 의심할 만한 중대한 사유가 발생하여 액면금액에 상속개시일까지의 미수이자 상당액을 가산한 금액으로 채권의 가액을 평가하는 것이 현저히 불합리하다고 인정되는 경우에는 그 금액을 상속재산의 가액으로 평가할 수 없고, 다른 객관적이고 합리적인 방법에 의하여 평가하여야 할 것이다(대법원 2014. 8. 28. 선고 2013두26989 판결 참조). 한편 채권의 회수불능은 상속세과액 결정에 있어 예외적인 사유에 속하는 것이므로, 이러한 특별한 사유에 대한 증명책임은 이를 다투는 납세의무자에게 있다(대법원 1995. 3. 14. 선고 94누9719 판결 등 참조).

(2) 구체적 판단

앞서 인정한 사실 및 앞서 든 증거들에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 아래와 같은 사정, 즉 ① DDDD는 2022. 4.경 ‘○○ ○○ 관광단지 조성계획 및 지형도면 승인 고시’를 받고 여전히 사업을 진행 중이므로 추후 매출이 발생할 가능성이 있는 점, ② 이 사건 채권의 담보를 위하여 위 사업부지에 1순위 근저당권이 설정되어 있는바 위 1순위 근저당권에 기한 채권추심이 불가능하다는 사정이 보이지 않는 점, ③ DDDD의 실제 사주인 지GG이 이 사건 채무를 보증하였는데 위 보증채무자인 지GG이 무자력의 상태라는 점을 확인할 만한 자료도 없는 점, ④ CCC은 DDDD에게 이 사건 채권의 원리금을 회수하기 위한 여러 노력을 하였음에도 이를 변제받지 못하고 있다고 볼 만한 사정도 없는 점 등에 비추어 보면, 원고가 제출한 증거만으로는 이 사건 채권이 회수 불가능하다거나 회수 가능성을 의심할 만한 중대한 사유가 발생하였다는 점을 인정하기에 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

3) 원본 가액에 증여일까지의 미수이자 상당액을 가산하여 평가한 것이 위법한지

상증세법 시행규칙 제18조의2 제2항은 ‘영 제58조 제2항 본문에서 "기획재정부령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액"이란 다음 각호의 1의 방법에 의하여 평가한 가액을 말한다’고 규정하면서, ‘원본의 회수기간이 5년을 초과하거나 회사정리절차 또는 화의절차의 개시 등의 사유로 당초 채권의 내용이 변경된 경우에는 각 연도에 회수할 금액(원본에 이자상당액을 가산한 금액을 말한다)을 영 제58조의2 제2항 제1호 가목에 따른 적정할인율에 의하여 현재가치로 할인한 금액의 합계액. 이 경우 소득세법 제94조 제1항 제4호 나목의 규정에 의한 시설물이용권에 대한 입회금·보증금 등으로서 원본의 회수기간이 정하여지지 아니한 것은 그 회수기간을 5년으로 본다’(제1호), ‘제1호 외의 채권의 경우에는 원본의 가액에 평가기준일까지의 미수이자상당액을 가산한 금액’(제2호)을 각각 들고 있다.

앞서 든 증거들, 갑 제31호증, 을 제7호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 아래와 같은 사정, 즉 ① DDDD와 □□은행은 2008. 7. 1. 이 사건 채권에 관하여 여신거래약정을 체결하면서 이자를 변동금리로, 변제기를 1년 후인 2009. 7. 1.로 정한 점, ② 조사청이 지FF 등의 임의제출에 따라 확보한 ‘CCC과 DDDD 사이의 2011. 12.자 대여금 약정서 파일’에 따르면, 이자 연 6.1%로 정하되 2012. 12.까지는 매월 지급하고 2013년부터의 이자는 원금 상환 시 일시 상환하기로 정하고 있는데, 비록 위 약정서 파일에 CCC과 DDDD의 서명이나 날인은 없지만 DDDD가 위 약정서 파일 내용에 따라 이자 지급의무를 이행하였으므로 위 약정서 기재 내용에 따른 묵시적 합의가 있었다고 보이고, 그 변제기는 이 사건 주식의 증여일(2016. 1. 29.)로부터 2년 내인 2017. 12. 31.인 점 등을 종합하면, 원고가 제출한 증거만으로는 이 사건 채권의 원본 회수기간이 5년을 초과한다는 점을 인정하기에 부족하고, 달리 회사정리절차 또는 화의절차의 개시 등의 사유가 발생하였음을 인정할 자료도 없다.

따라서 상증세법 시행규칙 제18조의2 제2항 제2호에 따라 원본의 가액에 평가기준일까지의 미수이자상당액을 가산한 금액을 이 사건 채권의 시가로 평가한 것은 위법하다고 볼 수 없다. 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

마. 가산세를 면할 정당한 사유가 있는지에 관하여(④ 주장)

세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세의무자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정상의 제재이다. 따라서 단순한 법률의 부지나 오해의 범위를 넘어 세법해석상 의의로 인한 견해의 대립이 있는 등으로 인해 납세의무자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있을 때 또는 그 의무의 이행을 그 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무를 게을리 한 점을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이러한 제재를 과할 수 없다. 그러나 세법해석상 의의로 인한 견해의 대립 등이 있다고 할 수 없음에도 납세의무자가 자기 나름의 해석에 의하여 납세 등의 의무가 면제된다고 잘못 판단한 것은 단순한 법률의 부지나 오해에 불과하여 그 의무 위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 않는다(대법원 2021. 1. 28. 선고 2020두44725 판결 참조).

앞서 인정한 사실 및 앞서 든 증거들에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 아래와 같은 사정, 즉 ① 원고는 이 사건 채권이 CCC에게 귀속됨을 충분히 알 수 있었고, 여기에 세법 해석상 어떠한 견해 대립이 있다고 할 수 없는 점, ② 원고는 관련 처분문서의 내용에도 불구하고 이 사건 채권이 지GG에게 실질적으로 귀속된다는 자기 나름의 해석에 의하여 증여세 과세표준을 잘못 판단한 점 등에 비추어 보면, 원고가 ‘이 사건 부외순자산을 제외함을 전제로 이 사건 주식을 평가하여야 한다’고 오인한 데에 정당한 사유가 있다고 볼 수 없다. 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

바. 부당무신고가산세 부과가 위법한지에 관하여(⑤ 주장)

1) 관련 법리

구 국세기본법(2016. 12. 20. 법률 제14382호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제47조의2 제1항 본문은 ‘납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고를 하지 아니한 경우에는 그 신고로 납부하여야 할 세액의 100분의 20에 상당하는 금액을 가산세로 한다’고 규정하고, 같은 조 제2항 본문은 ‘제1항에도 불구하고 부정행위로 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고를 하지 아니한 경우에는 무신고납부세액의 100분의 40(국제거래에서 발생한 부정행위로 국세의 과세표준신고를 하지 아니한 경우에는 100분의 60)에 상당하는 금액을 가산세로 한다’고 규정하고 있다.

부당무신고가산세 및 부당과소신고가산세의 입법 취지는 국세의 과세표준이나 세액 계산의 기초가 되는 사실의 발견을 곤란하게 하거나 허위의 사실을 작출하는 등의 부정한 행위가 있는 경우에 과세관청으로서는 과세요건사실을 발견하고 부과권을 행사하기 어려우므로 부정한 방법으로 과세표준 또는 세액의 신고의무를 위반한 납세자를 무겁게 제재하는 데 있다(대법원 2018. 12. 13. 선고 2018두36004 판결 등 참조).

위 조항에서 ‘부정행위’라 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 다른 어떤 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 이에 해당하지 않지만, 과세대상의 미신고나 과소신고와 아울러 수입이나 매출 등을 고의로 장부에 기재하지 않는 행위 등 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여진 경우에는 조세의 부과와 징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 만든 것으로 볼 수 있다(대법원 2015. 9. 15. 선고 2014두2522 판결 참조).

이때 적극적 은닉의도가 객관적으로 드러난 것으로 볼 수 있는지 여부는 수입이나 매출 등을 기재한 기본 장부를 허위로 작성하였는지 여부뿐만 아니라, 당해 조세의 확정방식이 신고납세방식인지 부과과세방식인지, 미신고나 허위신고 등에 이른 경위 및 사실과 상위한 정도, 허위신고의 경우 허위 사항의 구체적 내용 및 사실과 다르게 가장한 방식, 허위 내용의 첨부서류를 제출한 경우에는 그 서류가 과세표준 산정과 관련하여 가지는 기능 등 제반 사정을 종합하여 사회통념상 부정이라고 인정될 수 있는지에 따라 판단하여야 한다(대법원 2014. 2. 21. 선고 2013도13829 판결 등 참조. 위 판결은 장기부과제척기간에 관한 규정에서의 ‘부정행위’에 관한 것이기는 하나 위 판시내용은 부당무신고가산세 등에 관한 ‘부정행위’에 있어서도 적용될 수 있다).

2) 판단

원고의 주장과 달리 이 사건 채권은 CCC에 귀속되는 것이고, 이 사건 채권의 시가평가가 위법하다고 볼 수 없는 점은 앞서 본 바와 같다.

그러나 앞서 인정한 사실 및 앞서 든 증거들에 변론 전체의 취지를 더하여 인정되는 아래와 같은 사정, 즉 ① 이 사건 주식의 증여에 따른 증여세는 부과과세 방식의 조세인 점, ② CCC은 이 사건 주식의 증여일보다 훨씬 앞선 2011. 12. 14. 이 사건 채권을 양수하고 그 때부터 이 사건 부외순자산을 계상하지 않는 방식으로 회계처리를 하였는데, 오랜 기간 위와 같은 방식의 회계처리가 이루어진 경위나 이유 등에 관하여 알 수 있는 자료가 부족한 점, ③ 원고의 부친인 지GG 등이 이 사건 주식의 증여와 관련하여 ‘이중장부 작성, 회계장부의 허위기재, 거래 은폐, 재산은닉 등 다양한 부정행위를 통해 이 사건 주식의 가액을 0원으로 조작하는 등 사기나 그 밖의 부정한 행위로 원고의 증여세를 포탈하였다’는 공소사실 등으로 형사재판을 받고 있는 사실은 인정되나, 한편 아직 유죄판결이 선고되어 확정된 것은 아니고, 피고는 원고 등이 위와 같이 이중장부를 작성하는 등 사기나 그 밖의 부정한 행위를 하였다는 점에 관하여 적극적으로 주장·증명을 하지 않고 있는 점 등에 비추어 보면, 현재까지 피고가 제출한 증거만으로는 원고가 단순히 세법상 신고를 하지 않은 것을 넘어 고의적으로 재산을 은닉 또는 소득을 은폐함으로써 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 은닉의도가 있는 ‘부정행위’를 하였다는 점을 인정하기에 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없다.

따라서 피고는 원고에게 부당무신고 가산세를 부과할 수는 없고 단지 통상의 무신고 가산세를 부과할 수 있을 뿐이다. 원고의 이 부분 주장은 이유 있다.

사. 소결론

1) 원고 주장 중 ‘부당무신고 가산세’ 부분은 이유 있고 나머지 부분은 이유 없으므로, 이 사건 처분 중 부당무신고 가산세(40%) x,xxx,xxx,xxx원 중 일반무신고 가산세(20%) xxx,xxx,xxx원을 초과하는 부분(xxx,xxx,xxx원)은 위법하여 취소되어야 한다.

2) 따라서 이 사건 처분 중 x,xxx,xxx,xxx원의 본세 부과처분은 적법하고, 총 x,xxx,xxx,xxx원의 가산세 부과처분 중 x,xxx,xxx,xxx원(= x,xxx,xxx,xxx원 – xxx,xxx,xxx원)을 초과하는 부분은 위법하여 취소되어야 한다.

4. 결론

그렇다면 원고의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있으므로 이를 인용하고, 나머지 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

1) 그보다 앞서 원고의 의뢰에 따라 HH감정평가(가격산정기준일 2015. 12. 31., 평가서 작성일 2019. 4. 30.)는 이 사건 부동산을 xx억 x,x00만 원으로 평가하였고, JJ감정평가(가격산정기준일 2015. 12. 31., 평가서 작성일 2019. 5. 6.)는 이 사건 부동산을 xx억 x,x00만 원으로 평가하여, 그 평균 감정가액은 xx억 x,x00만 원이었다.