과세대상이나 과세범위에서 제외된 거래·행위에 대해 증여세를 과세할 수없음

사 건

2024구합23485 증여세 부과처분 취소청구

원 고

김AA 외

피 고

□□세무서장 외

변 론 종 결

2024. 9. 12.

판 결 선 고

2024. 11. 14.

주 문

1. 피고 □□ 세무서장이 2021. 7. 8. 원고 김AA에 대하여 한 2020년 6월 귀속 증여세 #,### 원(가산세 포함)의 부과처분, 피고 △△세무서장이 2021. 7. 8. 원고 김BB에 대하여 한 2020년 6월 귀속 증여세 #,### 원(가산세 포함)의 부과처분 및 피고 ▣▣세무서장이 2021. 7. 8. 원고 이AA에 대하여 한 2020년 6월 귀속 증여세 #,### 원(가산세 포함)의 부과처분을 각 취소한다.

2. 소송비용은 피고들이 부담한다.

청 구 취 지

주문과 같다

이 유

1. 처분의 경위

가. 김CC은 20##. ##. ##. JJJ산업 주식회사(이하 ‘합병 전 회사’라고 함)를 설립하여 이를 운영하였던 사람이다. 원고 김AA, 김BB은 김CC의 딸들이고, 원고 이AA은 김CC의 아내이다. 합병 전 회사는 ▣▣ 부품 중 하나인 ‘ZZZ’(이하 ‘이 사건 제조품’이라 함)를 제조·판매하는 사업을 주로 영위하였다.

나. 김CC은 20##. ##. ##. JJJ 주식회사(이하 ‘이 사건 회사’라 함)를 설립하고, 같은 무렵 이 사건 회사의 발행주식 5,000주(이하 ‘이 사건 주식’이라 함) 중 각 2,000주를 원고 김AA, 김BB에게, 나머지 1,000주를 원고 이AA에게 각 증여하였다. 김CC은 2018. 6.경 이 사건 주식 증여에 따른 증여세를 신고·납부하였다.

다. 합병 전 회사의 발행주식 총 ###주는 그중 ###주를 김CC이, 나머지 ###주는 원고 이AA이 각 보유하고 있었다. 김CC은 2018. 4. 1. 위 ###주 중 ###주를 원고 김AA, 김BB에게 각 ###주씩 증여하여, 김CC과 원고들은 합병 전 회사의 발행주식을 아래와 같이 보유하게 되었다.

라. 이 사건 회사는 20##. #. #. 합병 전 회사를 흡수합병하였다(이하 ‘이 사건 합병’이라 함). 합병 전 회사의 주주들은 1 대 ##의 비율로 이 사건 회사 발행주식을 취득하여, 김CC과 원고들은 이 사건 회사의 발행주식을 아래와 같이 보유하게 되었다.

마. ◈◈지방국세청장은 20##. ##. ##.부터 20##. ##. ##.까지 원고들에 대한 증여세 세무조사(이하 ‘이 사건 세무조사’라 함)를 실시하였다. ◈◈지방국세청장은 이 사건 세무조사 결과, 이 사건 회사가 합병 전 회사로부터 인적·물적 조직 및 국내외 주요 거래처들을 무상으로 이전 받아 기업가치가 증대된 뒤 이 사건 합병에 이름으로써 김CC이 원고들에게 합병 전 회사의 사업을 양도하게 되었다고 판단하였다.◈◈지방국세청장은 이 사건 합병으로 김CC의 이 사건 회사 발행주식에 대한 지분율은 합병 전 회사 발행주식에 대한 그것보다 낮아진 반면, 원고들의 이 사건 회사 발행주식에 대한 지분율은 합병 전 회사 발행주식에 대한 그것보다 높아졌고, 이로써 김CC이 이 사건 합병일인 20##. #. #..에 원고들에게 자신의 감소된 지분 상당의 이익을 증여한 것이라고 보아, 원고들에게 상속세 및 증여세법(이하 ‘상증세법’이라 함) 제42조의2 및 제4조 제1항 제6호에 따라 증여세를 부과하도록 피고들에게 과세자료를 통보하였다.

바. 피고들은 위 과세자료 통보에 따라 2021. 7. 8. 원고들에게 아래와 같이 증여세 및 가산세 합계 #,### 원을 결정·고지하였다(이하에서 통틀어서 ‘이 사건 각 처분’이라 함).

사. 원고들은 2021. 9. 3. 이 사건 각 처분에 불복하여 각 이의신청을 하였으나, ◈◈지방국세청장은 2021. 11. 18. 이를 각 기각하는 결정을 하였다. 원고들은 2021. 8. 25. 조세심판원에 이 사건 각 처분의 취소를 구하는 심판을 청구하였으나, 2023. 6. 12. 이를 모두 기각하는 결정이 내려졌다. 이 사건 관련 법령은 [별지] 기재와 같다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑제11호증 내지 갑제18호증, 을제1호증, 을제2호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 원고 주장의 요지

이 사건 각 처분은 아래와 같은 이유에서 위법하므로, 취소되어야 한다.

가. 이 사건 회사 설립 후 이 사건 합병에 이르기까지 이루어진 일련의 거래는 아래와 같이 상증세법 제42조의2 제1항 본문(이하 ‘이 사건 규정’이라 함)이 정한 사업양수·양도에 해당하지 않는다.

(1) 이 사건 회사는 인적·물적 조직의 대부분을 직접 신규로 투자하였다.

(2) 합병 전 회사는 상증세법 및 조세특례제한법이 정한 가업승계 특례 대상에 해당하여, 김CC이 원고들에게 합병 전 회사의 주식을 증여하더라도 특례세율이 적용된다. 따라서 김CC이 증여세 납부를 피하면서 합병 전 회사의 사업을 양도하기 위해 이 사건 회사를 설립하여 원고들에게 그 발행주식을 증여하고 이 사건 합병에 이르는 복잡한 거래를 할 이유가 없었다.

(3) 이 사건 회사는 합병 전 회사의 기존 거래처들과 거래를 하면서 그에 따른 상당한 경제적 위험을 직접 감수하는 등 독자적인 사업 활동을 하여 왔고, 그 결과 이 사건 회사 발행주식의 가치가 상승하였다.

(4) 이 사건 합병 역시 합병 전 회사의 ◇◇ 내 공장 유지가 어려워짐에 따라 수출 실적을 유지하기 위한 것이었다.

나. 이 사건 각 처분의 기준이 된, 증여 시기 및 증여 이익의 산정 방법 역시 아래와 같이 이 사건 규정에 반한다.

(1) 이 사건 합병은 공정한 합병비율로 이루어졌기 때문에, 아무런 증여의 효과가 없다. 따라서 이 사건 합병이 이루어진 날을 사업양도에 따른 증여일로 본 이 사건 각 처분은 위법하다.

(2) 이 사건 규정은 사업양수·양도로 인하여 소유지분이나 그 가액이 변동됨에 따른 이익을 과세대상으로 삼는 것일 뿐이고, 이 사건 회사가 자체적으로 사업을 영위하여 얻은 이익은 위 규정에 따른 과세대상이 될 수 없다. 그럼에도 불구하고 피고들은 이를 포함하여 이 사건 각 처분을 하였다.

다. 상증세법 제4조의2 제4항에 따라 영리법인이 증여받은 재산 또는 이익에 대하여 법인세가 부과되는 경우 해당 법인의 주주등에 대하여는 증여세가 부과되지 않는다.

이 사건 회사 역시 그 사업을 운영하며 얻은 이익에 대하여 법인세를 신고·납부하였으므로, 그에 따른 이익에 대하여 이 사건 회사의 주주인 원고들에게 증여세를 부과하는 것은 위 규정에 반한다.

3. 원고들 주장에 관한 판단

가. 관련 법리(대법원 2024. 4. 12. 선고 2020두53224 판결의 취지 등 참조)

(1) 증여세 완전포괄주의 과세제도의 도입 및 그 이후의 개정 경과

(가) 2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정된 상증세법은 변칙적인 상속·증여에 사전적으로 대처하기 위하여, 세법 고유의 포괄적인 증여 개념을 도입하고, 종전 증여의제 규정을 일률적으로 증여재산가액의 계산에 관한 규정(이하 ‘가액산정규정’이라고 한다)으로 전환하는 등 이른바 증여세 완전포괄주의 과세제도를 도입하였다. 그러나 다른 한편으로 종전의 증여의제규정에서 규율하던 과세대상과 과세범위 등 과세요건과 관련된 내용을 가액산정규정에 그대로 남겨 두어 납세자의 예측가능성과 조세법률관계의안정성을 도모하고자 하였다.

(나) 그 후 2015. 12. 15. 법률 제13557호로 개정된 상증세법은 증여세 완전포괄주의 관련 규정을 정비하였다. 당시 여러 조항에 분산되어 있던 증여세 과세대상을 제4조 제1항 각호에 열거하면서, 제4호에서 ‘상증세법의 개별 가액산정규정(제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2 또는 제42조의3)에 해당하는 경우의 그 재산 또는 이익’을 규정하는 한편, 이와 별도로 제6호에서 ‘제4호 각 규정의 경우와 경제적 실질이 유사한 경우 등 제4호의 각 규정을 준용하여 증여재산의 가액을 계산할 수 있는 경우의 그 재산 또는 이익’을 규정하였다. 그와 같이 증여세 완전포괄주의를 강화하는 내용의 규정 정비를 하면서도 종전의 개별 가액산정규정에서 요구하던 과세대상이나 과세범위에 관한 사항을 개정하고, 제42조, 제42조의2 및 제42조의3의 개별 가액산정규정을 신설하는 등의 정비도 함께 이루어졌다.

(2) 법인의 조직 변경 등에 따른 이익 증여에 대한 과세상의 한계

(가) 납세자의 예측가능성 등을 보장하기 위하여 개별 가액산정규정이 특정한 유형의 거래·행위를 규율하면서 그중 일정한 거래·행위만을 증여세 과세대상으로 한정하고 그 과세범위도 제한적으로 규정함으로써 증여세 과세의 범위와 한계를 설정한 것으로 볼 수 있는 경우에는, 개별 가액산정규정에서 규율하고 있는 거래·행위 중 증여세 과세대상이나 과세범위에서 제외된 거래·행위가 구 상증세법 제2조 제6호의 증여 개념에 들어맞더라도 그에 대한 증여세를 과세할 수 없다(대법원 2015. 10. 15. 선고 2013두13266 판결 등 참조).

(나) 이 사건 규정은 “주식의 포괄적 교환 및 이전, 사업의 양수·양도, 사업 교환 및 법인의 조직 변경 등에 의하여 소유지분이나 그 가액이 변동됨에 따라 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액(소유지분이나 그 가액의 변동 전·후 재산의 평가차액을 말한다)을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.”라고 규정하여, 소유지분이나 그 가액의 변동 사유를 사업의 양수·양도, 사업 교환 및 법인의 조직 변경에 한정하고 있지는 않다. 다만 위 규정의 적용 대상은 사업양수도, 사업교환, 법인의 조직 변경 및 그에 준하는 정도의 거래 및 행위 유형을 의미한다고 보아야 한다. 여기서 사업양수도는 일정한 영업목적에 의하여 조직화된 사업 일체, 즉 영업용 인적·물적 조직 일체가 이전됨으로써 법인의 수익구조 자체에 변경을 가져올 수 있는 경우를 상정한다고 볼 것이다.

(다) 결국 이 사건 규정은 주주의 소유지분이나 그 가액이 변동되는 일체의 거래 및 행위를 증여세 과세대상으로 규율한 것이 아니라, 주식의 포괄적 교환 및 이전, 사업의 양수·양도, 사업 교환 및 법인의 조직 변경 또는 이에 준하는 거래 및 행위를 사유로 한 것으로 과세대상과 과세범위를 한정함으로써 증여세 과세의 범위와 한계를 설정한 것으로 보아야 한다. 따라서 이 사건 조항의 과세대상이나 과세범위에서 제외된 거래·행위, 즉 주식의 포괄적 교환 및 이전, 사업의 양수·양도, 사업 교환 및 법인의 조직 변경 또는 이에 준하는 거래 및 행위 외의 사유로 주주의 소유지분이나 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익에 대하여는 이를 증여세 과세대상으로 하는 별도의 규정이 있는 등의 특별한 사정이 없는 한 상증세법 제2조 제6호 등을 근거로 하여 증여세를과세할 수 없다.

(3) 상증세법 제4조 제1항 제6호의 의미 및 과세대상

(가) 앞서 본 증여세 완전포괄주의 관련 법령의 문언, 체계, 개정 경과, 입법 취지 및 개별 가액산정규정이 설정한 증여세 과세의 범위와 한계에 따라 증여세 과세대상에서 제외된 거래·행위에 대하여 상증세법 제4조 제1항 제6호를 근거로 증여세를 과세할 경우 납세자의 예측가능성과 법적 안정성을 현저히 침해하게 되는 점 등을 종합하여 보면, 상증세법 제4조 제1항 제6호는 새로운 금융기법이나 자본거래 등의 방법으로 부를 무상이전하는 변칙적인 증여에 대처하기 위하여 그 거래·행위의 경제적 실질이 개별 가액산정규정과 유사한 경우 개별 가액산정규정을 준용하여 증여세를 부과하기 위한 규정이라고 봄이 상당하고, 개별 가액산정규정이 설정한 증여세 과세의 범위와 한계에 들어맞지 않아 증여세 과세대상에서 제외되는 거래·행위도 특별히 과세대상으로 삼기 위한 별도의 규정으로 볼 수는 없다.

(나) 따라서 이 사건 규정의 과세대상에서 제외된 거래·행위로 인한 이 사건 이익에 대하여 상증세법 제4조 제1항 제6호를 근거로 증여세를 과세할 수는 없다.

나. 추가로 인정되는 사실

(1) 합병 전 회사는 ○○시 ●●읍 ◇◇리 ###-# 토지 및 그 지상 공장 건물을 소유하면서 그곳에 본점을 두고 있었다. 합병 전 회사는 20##. #. ##. ○○시 □□면 ▲▲리 ###-# 토지 및 그 지상 공장 건물을 양수하고, 20##. #. ##.부터 그곳에서 제2공장을 운영하였다.

(2) 이 사건 회사는 20##. ##. ##. 설립된 뒤 20##. ##. ##.부터 합병 전 회사의 제2공장 부지와 건물 및 이 사건 제조품 제조에 필요한 컴퓨터 수치 제어 선반(이하 ‘이 사건 선반’이라 함) ##대 등 부속 설비 일체를 임차하여 20##. ##.경까지 이를 사용하였다. 이 사건 회사는 합병 전 회사로부터 20##. ##.##. 및 20##. ##. ##. 이 사건 선반을 각 ##대씩 매수하였다.

(3) 이 사건 회사는 20##. ##. ##. ○○시 ●●읍 ◇◇리 ###-# 토지 및 그 지상 공장건물을 매수하여 20##. ##. ## 각 소유권이전등기를 마치고, 20##. ##. ## 위 공장 건물로 본점을 이전하였다.

(4) 이 사건 회사는 주식회사 SSS로부터 이 사건 선반을 20##. ##. ##. 000대, 20##. ##. ##. 000대, 20##. ##. ##. 000대 각 매수하였다.

(5) 이 사건 회사는 20##. ##. #. 합병 전 회사로부터 이 사건 선반 000대를 임차하였다.

(6) 합병 전 회사는 20##. ##. #. 마지막 세금계산서를 발급하였고, 같은 날 폐업 신고를 하였다.

(7) 이 사건 각 처분의 세액 산출 근거가 된, 이 사건 합병 후 이 사건 회사의 주당 주식평가액 #,###원은 상증세법 시행령 제54조에 따라 아래와 같이 산정되었다.

(가) 이 사건 합병 전 합병 전 회사와 이 사건 회사의 주당 주식평가액(상증세법 시행령 제54조, 생략)

(나) 이 사건 합병 후 이 사건 회사의 주당 주식평가액(생략)

(다) 증여재산 가액(생략)

[인정근거] 다툼 없는 사실, 앞서 든 증거들, 갑제7호증, 갑제9호증, 갑제10호증, 갑제25호증, 갑제29호증, 을제3호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

다. 구체적 판단

위에서 인정한 사실들에 앞서 든 증거들, 갑제3호증, 갑제5호증, 갑제6호증, 갑제8호증, 갑제11호증, 갑제19호증 내지 갑제22호증, 갑제24호증, 을제4호증 내지 을제6호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정들을 앞서 본 관련 법리에 비추어 종합하면, 이 사건 회사의 설립 후 이 사건 합병에 이르기까지의 일련의 과정을 이 사건 규정의 적용 대상인 사업의 양수·양도 내지 이에 준하는 거래 혹은 그와 경제적 실질이 유사한 경우에 해당한다고 볼 수는 없다고 판단된다. 이 사건 각 처분은 이와 전제를 달리하여 내려진 것으로서 위법하고, 원고들의 이 부분 주장은 이유 있다.

(1) 이 사건 회사는 설립된 뒤부터 이 사건 합병에 이르기까지 합병 전 회사의 공장부지와 건물, 이 사건 선반 등 물적 설비를 임차 또는 매수 등의 형태로 넘겨받았고, 합병 전 회사에 근로하던 근로자들 대부분이 종국적으로는 이 사건 회사에서 근무하게 되었다. 또한 이 사건 회사는 합병 전 회사의 주요 거래처들과의 거래관계를 별다른 대가 없이 인수함으로써 큰 무리 없이 매출을 올릴 수 있었던 것으로 보인다. 그러나 한편 합병 전 회사는 이 사건 회사가 설립된 뒤에도 이 사건 합병 무렵까지 계속하여 사업을 영위하였고(합병 전 회사의 순손익액은 20##사업연도 #,###원, 20##사업 연도 #,###원, 20##사업연도 #,###원이었다), 위와 같은 물적 설비와 근로자 및 거래처들과의 거래관계 등의 이전 역시 부분적·점진적으로 이루어졌다. 결국 이 사건 회사 설립 후 이 사건 합병 전까지 약 #년 #개월 간 두 회사가 공존하면서 사실상 동일한 사업을 영위한 것인데, 물적 설비와 인적 조직이 분산됨에 따른 거래력과 신용의 하락 등의 문제 역시 상존하였을 것으로 보인다. 이러한 점에서, 이 사건 회사 설립 후 이 사건 합병 전까지 사업이 이루어진 형태는, 일정한 영업목적에 의하여 조직화된 사업 일체, 즉 영업용 인적·물적 조직 일체가 이전되는 통상적인 사업의 양수·양도와는 다르다.

(2) 피고들은 이 사건 합병으로써 사업 양수·양도가 종료되었음을 전제로 이 사건 각 처분에 이르렀다. 그러나 이 사건 합병이 이루어지기 전에도 이 사건 회사는 앞서 본 바와 같이 합병 전 회사로부터 넘겨받은 물적 설비나 근로자들과는 별개로 자체적으로 상당한 규모의 물적 설비를 구축하고 근로자들을 고용하였던 것으로 보인다. 이 사건 회사가 별다른 대가 없이 인수한, 합병 전 회사의 주요 거래처들에 대한 매출이 위와 같은 물적 설비의 구축 및 근로자 고용의 재원이 되었을 것이라는 점을 감안하여도, 앞서 본 바와 같이 이 사건 회사가 상당 기간 합병 전 회사와 병행하여 동일한 사업을 영위하면서 직접 거래에 따른 위험을 부담하였고 합병 전 회사로부터 직접적인 재정적 지원이 있었던 것으로 보이지도 않는다는 점을 함께 고려하면, 위와 같은 사정 역시 이 사건 회사가 합병 전 회사의 사업을 양수한 것으로 보기 어렵게 만드는 요소라 할 것이다.

(3) 피고들의 주장처럼 이 사건 회사의 설립부터 이 사건 합병까지의 일련의 과정을 사업 양도로 보는 경우, 증여재산가액의 평가 시점 및 평가 기준에 있어서도 문제가 생긴다. 앞서 본 바와 같이 이 사건 회사는 합병 전 회사의 물적 설비와 근로자 및 거래처들과의 거래관계 등을 점진적으로 넘겨받았는데, 그때마다 이 사건 회사의 수익구조에는 변경이 생겼을 수밖에 없다. 실제로 이 사건 회사는 설립 이후 이 사건 합병시까지 매출액이 꾸준히 증가한 것으로 확인되는데, 이러한 사정에도 불구하고 이 사건 각 처분에 있어서는 이 사건 합병이 이루어진 날만을 기준으로 하여 증여재산가액이 평가되었다. 또한 합병 전 회사 발행주식에 대한 김CC의 지분율보다 이 사건 회사가 발행한 주식에 대한 김CC의 지분율이 낮아진 것은 애초에 김CC이 원고들에게 이 사건 주식을 증여한 데서 비롯된 측면이 크다. 그럼에도 불구하고 피고들은 앞서 본 것처럼 이 사건 회사가 합병 전 회사의 사업을 양수함으로써 김CC과 원고들의 소유지분이 변동되었음을 전제로 하여 그에 따른 증여재산가액을 산정하였다. 위와 같은 모순들은 결국 위와 같이 애초에 이 사건 회사가 합병 전 회사의 사업을 양수한 것으로 보기 어려운 사정들에도 불구하고 이를 전제로 이 사건 각 처분을 내린 데서 비롯된다고 볼 수밖에 없다.

(4) 피고들이 원용하는 대법원 2019. 1. 31. 선고 2014두41411 판결 사안에서는 증여자가 경영한 회사 내 영업부서와 설계부서 일체를 수증자들이 경영한 회사에 무상으로 이전한 다음, 수증자들이 경영한 회사가 증여자가 경영한 회사의 영업 및 설계 등을 대행하면서 상당한 이익을 얻어 그 발행주식의 가치가 높아진 뒤 두 회사의 합병이 이루어졌다. 위 판결 사안에서는 영업양도가 일괄적으로 분명한 형태로 이루어졌던 것으로 보이고, 그 뒤 이루어진 일련의 거래와 행위들 역시 이 사건 회사의 설립 및 이 사건 합병에 이르는 일련의 과정과는 달라, 위 판결의 법리가 이 사건에 그대로 적용된다고 보기는 어렵다.

다. 소결

이 사건 각 처분은 위법하므로 모두 취소되어야 한다. 위와 같이 처분 사유와 관련하여 이 사건 각 처분이 위법하다고 보는 이상, 원고들의 나머지 주장에 관하여는 더 나아가 살피지 않는다.

4. 결론

따라서 원고들의 피고들에 대한 청구는 이유 있으므로 모두 인용하여, 주문과 같이 판결한다.