이 사건 신탁계약은 신탁계약의 실질을 갖추지 못한 것으로 무효이며, 신탁 계약이 유효라 하더라도 실질과세원칙에 따라 실질위탁자에게 부과된 이 사건 처분은 적법함

이 사건 신탁계약은 명의신탁 또는 수동신탁으로서 이러한 신탁관계는 신탁법상 신탁이라고 할 수 없고, 이 사건 신탁계약은 오로지 종합부동산세 등을 회피하기 위한 것으로 신탁의 실질을 갖추지 못하거나 탈법행위를 목적으로 한 신탁에 해당하여 무효라고 봄이 타당하고, 실질적 위탁자 지위의 이전 없이 형식상으로만 위탁자 지위를 이전한 가장행위에 해당하므로, 실질적인 위탁자가 이 사건 주택 종합부동산세 납세의무를 부담한다고 봄이 타당함

사 건

서울행정법원-2023-구합-71377 종합부동산세등부 과처분취소

원 고

AAA

피 고

○○세무서장

변 론 종 결

2024. 9. 10.

판 결 선 고

2024. 10. 15.

주 문

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청구취지

피고가 20**. *. **. 원고에 대하여 한 종합부동산세 xx,xxx,xxx원(가산금 포함) 및 농어촌특별세 xx,xxx,xxx원(가산금 포함)의 부과처분을 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위

가. 원고는 20**. *. **. 서울 xx구 xx동 xx-x xxxxxxx xxx동 xxxx호(이하‘이 사건 주택’이라 한다)에 관한 소유권이전등기를 마쳤고, 20**. *. *. 원고의 배우자인 BBB와 사이에 이 사건 주택에 관하여 수탁자를 BBB로, 위탁자 겸 수익자를 원고로 하는 내용의 부동산 관리신탁계약을 체결하고(이하 ‘이 사건 신탁계약’이라 한다), 20**. *. **. 수탁자 BBB 앞으로 신탁을 원인으로 한 소유권이전등기 및 신탁등기를 마쳐 주었으며, 신탁원부에 원고를 위탁자 겸 수익자로 등재하였다.

나. aaa 주식회사(이하 ‘이 사건 법인’이라 한다. 20**. **. **. 변경 전 상호‘bbb 주식회사’)는 이 사건 원고의 대리인인 CCC 변호사가 대표자 사내이사로 재직하는 법인이다.

원고는 20**. *. **. 이 사건 법인과 사이에 그로부터 위탁자 지위 양수도 대가로 xx만 원을 지급받고 이 사건 주택에 관한 위탁자 지위를 이 사건 법인에게 이전하는 내용의 위탁자 지위 이전계약을 체결하였다. 그리고 이 사건 법인은 다음날인 20**. *. **. 다시 원고의 아들인 DDD과 사이에 위와 같은 내용의 위탁자 지위 이전계약을 체결하였다(이하 이들 위탁자 지위 이전계약을 통틀어 ‘이 사건 이전계약’이라 한다).

다. 한편, 원고는 이 사건 주택을 포함하여 아래와 같이 총 x채의 주택(이 사건 주택 이외의 나머지 x채의 주택을 가리켜 ‘이 사건 외 주택’이라 한다)을 보유하였다. 피고는 이 사건 이전계약에 따른 위탁자 지위 이전에도 불구하고 원고가 이 사건 주택에 관하여 지방세법 제107조 제2항 제5호 에서 정한 재산세 납세의무자인‘위탁자’에 해당한다고 판단하였다. 이에 원고는 이 사건 주택을 포함한 x채의 주택에 대하여 각 관할과세관청으로부터 20**년 재산세(주택1기분) 부과처분을 받았다.

라. 원고는 이 사건 외 주택을 소유하고 있다며 20**. **. *.경 20**년 귀속 종합부동산세 x,xxx,xxx원 및 농어촌특별세 xxx,xxx원을 신고․납부하였고, DDD은 신탁원부 변경등기를 마치지 않은 상태에서 이 사건 주택의 위탁자가 자신이라며 20**. **. **.경 20**년 귀속 종합부동산세 x,xxx,xxx원 및 농어촌특별세 x,xxx,xxx원을 신고․납부하였다.

마. 피고는 이 사건 이전계약에 따른 위탁자 지위 이전에도 불구하고 원고가 이 사건 주택에 관하여 구 종합부동산세법(2022. 12. 31. 법률 제19200호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제7조 제2항에서 정한 납세의무자인 ‘위탁자’에 해당함을 전제로 하여 20**. *. **. 원고에게 20**년 귀속 종합부동산세 xx,xxx,xxx원(가산세 포함) 및 농어촌특별세 xx,xxx,xxx원(가산세 포함)의 부과처분을 하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제x 내지 x호증, 을 제x 내지 x호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 위법 여부

가. 원고의 주장

1) 20**년 귀속 종합부동산세에 대한 부과처분의 근거가 된 종합부동산세법 조항들은 헌법에 위반된다.

2) 이 사건 신탁계약은 신탁법에 따른 유효한 신탁에 해당하고, 구 종합부동산세법 제7조 제2항 은 신탁법에 따라 수탁자 명의로 등기된 부동산의 종합부동산세 납세의무자를 ‘위탁자’로 규정하고 있으므로, 이 사건 이전계약에 따라 과세기준일 현재 위탁자 지위가 최종 위탁자에게 이전된 이상, 이 사건 주택에 관한 2021년 종합부동산세 납세의무자는 최종 위탁자인 DDD으로 보아야 한다. 그럼에도 피고는, 원고가 이 사건 주택의 사실상 소유자 내지 실질적 위탁자임을 전제로 하여 이 사건 처분을 하였으므로 이는 위법하다.

나. 관계 법령

별지 관계 법령 기재와 같다.

다. 이 사건 처분의 근거 법률 위헌 여부에 관한 판단

1) 헌법재판소는 2024. 5. 30. 구 종합부동산세법 제8조 제1항 , 제9조 제1항, 제2항, 제9조 제3항 등을 비롯하여 2021년 귀속 주택분 종합부동산세 및 농어촌특별세부과 근거 규정에 대해 조세법률주의, 포괄위임금지원칙, 과잉금지원칙, 조세평등주의, 소급입법금지, 신뢰보호원칙 등에 어긋나지 않고 재산권 등 기본권을 과도하게 침해하지도 않아 헌법에 위반되지 않는다고 결정하였다(2022헌바238 등 결정 참조).

2) 원고의 주장은 위 헌법재판소 결정에서 배척된 주장과 크게 다르지 않고, 그 밖의 여러 사정을 살펴보아도 원고에 대한 2021년 귀속 종합부동산세 부과의 근거 규정이 위헌이라고 보기 어렵다.

라. 이 사건 주택 관련 종합부동산세 납세의무자에 관한 판단

1) 인정사실

앞서 든 증거와 을 제x, x호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면, 다음과 같은 사실이 인정된다.

가) 원고가 20**. *. *. BBB와 이 사건 주택에 관하여 체결한 이 사건 신탁계약의 주요 내용은 아래와 같다.

나) 원고는 20**. *. **. 수탁자 BBB의 동의를 받아 이 사건 법인과 사이에 아래와 같은 내용의 위탁자 지위 이전계약을 체결하였고, 이 사건 법인과 DDD 사이에 20**. *. **. 체결된 위탁자 지위 이전계약 내용 또한 이와 같다.

다) 변호사 CCC은 20**년 종합부동산세 과세기준일 이전에 인터넷 사이트 등을 통해 ‘다주택자와 법인이 종합부동산세 50% 이상을 절감할 수 있는 방안이 있다’고 안내하면서, “신탁 부동산의 경우 종합부동산세가 위탁자를 기준으로 부과되고, 신탁등기에는 절차비용이 아주 적게 들며, 신탁계약을 한 뒤 위탁자 지위를 아주 적은 비용으로 이전할 수 있으므로, 신탁 및 위탁자 지위 이전을 통해 종합부동산세를 절감할 수 있다.”고 홍보하였다. 이에 따라 변호사 CCC은 원고를 비롯한 다수의 납세의무자들을 모집하여 이들과 용역계약을 체결한 뒤 이 사건 신탁계약 및 이 사건 이전계약에서와 같은 내용의 업무를 수행하고 신탁원부 변경등기 신청을 하는 한편, 이들을 대리하여 신탁재산의 재산세 및 종합소득세 납세의무 신고 업무를 하였다.

2) 이 사건 신탁계약이 신탁법상 신탁의 실질을 갖추지 못하여 무효인지 여부

가) 관련 규정과 법리

(1) 신탁법에 따른 신탁이란 위탁자와 수탁자 사이의 신임관계에 기하여 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산을 이전하거나 담보권의 설정 또는 그 밖의 처분을 하고 수탁자로 하여금 수익자의 이익 또는 특정의 목적을 위하여 그 재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 그 밖에 신탁 목적의 달성을 위하여 필요한 행위를 하게 하는 법률관계를 말하고( 신탁법 제2조 ), 신탁재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 멸실, 훼손, 그 밖의 사유로 수탁자가 얻은 재산은 모두 신탁재산에 속한다( 신탁법 제27조 ).

신탁법상 신탁에는 부동산 관리신탁도 포함되는데, 부동산 관리신탁이란 부동산 관리만을 위하여 부동산 관리자를 수탁자로 하여 소유권을 이전하고, 수탁자가 소유자를 대신하여 부동산에 관한 일체의 관리를 하고 수익을 수익자에게 교부하여 주거나 수탁재산의 소유권을 관리하여 주는 신탁제도로서 신탁재산에 관한 종합적 운영관리를 하는 방식(갑종 관리신탁)과 등기부상의 소유권 관리를 하는 방식(을종 관리신탁)으로 구분된다.

(2) 한편 부동산의 신탁에서 수탁자 앞으로 소유권이전등기를 마치게 되면 대내외적으로 소유권이 수탁자에게 완전히 이전되고, 위탁자와의 내부관계에서 소유권이 위탁자에게 유보되어 있는 것은 아니며, 이와 같이 신탁의 효력으로서 신탁재산의 소유권이 수탁자에게 이전되는 결과 수탁자는 대내외적으로 신탁재산에 대한 관리권을 갖는 것이고, 수탁자는 신탁의 목적 범위 내에서 신탁계약에 정하여진 바에 따라 신탁재산을 관리하여야 하는 제한을 부담함에 불과하다(대법원 2002. 4. 12. 선고 2000다70460 판결 참조). 다만 수탁자에게 토지 소유권의 명의만이 이전될 뿐이고, 수탁자에게 이에 대한 관리, 처분의 권한과 의무가 적극적, 배타적으로 부여되지 않을 경우 그러한 신탁관계는 이른바 명의신탁 또는 수동신탁이고, 이러한 신탁관계는 신탁법상 신탁이라고 할 수 없으며(대법원 1979. 1. 16. 선고 78누396 판결 참조), 위탁자가 수탁자의 신탁재산에 대한 처분․관리권을 공동행사하거나 수탁자가 단독으로 처분․관리를 할 수 없도록 실질적인 제한을 가하는 것은 신탁법의 취지나 신탁의 본질에 반하게 된다(대법원 2003. 1. 27.자 2000마2997 결정 참조).

나) 구체적 판단

(1) 이 사건 신탁계약이 ‘당사자들은 부동산의 등기부상 소유권 명의만을 수탁자 명의로 변경하고 관리하는 것을 목적으로 하는 관리신탁 계약을 체결한다’고 정하여 소유권 명의만을 신탁하였음을 명시하고 있음은 앞서 본 바와 같다. 또한 이 사건 신탁계약에 따르면, 신탁기간은 수익자가 신탁을 종료하기 원하는 시점까지이고(제3조), 수탁자는 이 사건 주택의 명의만 보유하고 일체의 처분 및 관리를 할 수 없으며(제5조 제1항), 수익자가 이 사건 주택의 일체의 처분 및 관리를 하고 필요한 경우 수탁자에게 협력을 요청할 수 있는데(제5조 제2항) 이 경우 수탁자는 적극적으로 응해야하고(제5조 제3항), 수탁자가 이 사건 주택의 관리에 필요한 비용을 청구받거나 수탁자의 이름으로 지급하여야 할 경우 수익자에게 그 비용의 지급을 요청할 수 있다(제6조 제3항).

그런데 신탁법 제2조 에 따른 신탁은 신탁재산에 관하여 수탁자만이 배타적인 처분․관리권을 가지고, 수탁자가 수익자의 이익 또는 특정 목적을 위하여 신탁재산을 처분․관리하는 것을 본질로 하는바, 이 사건 신탁계약상 수탁자는 이 사건 주택에 관한 소유권 명의를 갖는 것 외에는 어떠한 처분 및 관리 권한도 갖지 못한다. 더구나 신탁법상 신탁에 포함되는 부동산 관리신탁의 경우에는 수탁자가 소유자를 대신하여 부동산에 관한 일체의 관리를 하거나 등기부상의 소유권 관리를 하는 것에 비하여 이 사건 신탁계약은 수탁자가 이 사건 주택의 명의만 보유할 뿐 일체의 처분 및 관리를 할 수 없다고 정하고 있다.

따라서 이 사건 신탁계약은 명의신탁 또는 수동신탁으로서 이러한 신탁관계는 신탁법상 신탁이라고 할 수 없어 무효라고 봄이 타당하다.

(2) 설령 이와 달리 수동신탁의 경우에도 대외적으로 수탁자에게 신탁재산을 관리․처분할 권한이 있다는 이유에서 신탁법에 따른 신탁의 법률관계에 포함된다고 보더라도, 신탁의 실질을 갖추지 못하거나 탈법행위를 목적으로 하는 등의 경우에는 무효가 될 수 있다. 신탁법 제5조 제1항 은 선량한 풍속이나 그 밖의 사회질서에 위반하는 사항을 목적으로 하는 신탁은 무효로 하고, 같은 조 제2항은 목적이 위법하거나 불능인 신탁은 무효로 하고 있다.

위 인정사실 및 앞서 든 증거들에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 위 관련 규정과 법리에 비추어 보면, 이 사건 신탁계약은 오로지 종합부동산세 등을 회피하기 위한 것으로 신탁의 실질을 갖추지 못하거나 탈법행위를 목적으로 한 신탁에 해당하여 무효라고 봄이 타당하다.

(가) 이 사건 주택의 수탁자는 원소유자이자 위탁자 겸 수익자인 원고의 배우자인데, 원고가 배우자와 사이에 이 사건 신탁계약을 체결할 만한 합리적인 동기나 이유가 드러난 바 없다. 여기에 아래의 사정들을 더하여 보면, 원고는 오로지 조세회피의 목적으로 이 사건 신탁계약을 체결하였을 뿐으로 보인다.

(나) ‘부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률’은 명의신탁약정은 무효로 하고(제4조 제1항) 명의신탁약정에 따른 등기로 이루어진 부동산에 관한 물권변동은 무효로 하되(제4조 제2항) 배우자 명의로 부동산에 관한 물권을 등기한 경우에 조세 포탈, 강제집행의 면탈 또는 법령상 제한의 회피를 목적으로 하지 않으면 예외적으로 명의신탁약정과 그에 따른 물권변동을 유효로 하고 있다(제8조 제2호).

그런데 이 사건 신탁계약은 비록 관리신탁의 형식을 취하고 있지만 수탁자에게 등기명의만을 보유하도록 하고 있고, 부부 간에 체결된 이 사건 신탁계약의 경우에도 조세회피를 목적으로 명의만을 신탁한 것으로 볼 여지가 많아 신탁법에 따른 신탁의 실질을 갖추었다고 평가하기 어렵다.

(다) 이 사건 신탁계약은 이 사건 소송을 공동으로 대리하고 있는 변호사가 인터넷을 통해 다주택자와 법인이 종합부동산세를 절감할 수 있다고 홍보․모집하여 원고가 배우자인 수탁자와 체결한 것으로, 당시 위 변호사가 안내한 내용에 따르면‘신탁등기와 위탁자 지위 이전에 아주 적은 비용이 들어 신탁 및 위탁자 지위 이전을 통해 종합부동산세를 절감할 수 있다’고 되어 있는 점, 실제로 원고가 수탁자와 이 사건 신탁계약을 체결한 직후에 이 사건 이전계약을 체결한 점 등에 비추어 볼 때, 이사건 신탁계약은 재산세, 종합부동산세 등을 회피하기 위한 일련의 과정에서 체결된 것으로 이 사건 신탁계약 체결 당시 이미 형식적으로 위탁자 지위를 이전하는 내용의 이 사건 이전계약 체결을 예정함으로써 사실상 탈법행위를 목적으로 하였다고 판단된다.

3) 원고가 구 종합부동산세법 제7조 제2항 의 위탁자에 해당하는지 여부

(1) 지방세법 제107조 제2항 제5호 는 신탁법에 따라 수탁자 명의로 등기된 신탁재산의 경우에는 위탁자를 재산세의 납세의무자로 규정하고 있고, 구 종합부동산세법 제7조 제2항 은 신탁법에 따라 수탁자의 명의로 등기된 신탁주택의 경우에는 위탁자가 종합부동산세를 납부할 의무가 있다고 규정하고 있다. 한편 국세기본법 제14조 제1항 에 따르면,“과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.”고 규정함으로써 실질과세의 원칙을 천명하고 있다( 지방세기본법 제17조 제1항 또한 마찬가지이다).

(2) 실질과세원칙은 조세법의 기본원리인 조세법률주의와 대립관계에 있는 것이 아니라 조세법규를 다양하게 변화하는 경제생활관계에 적용함에 있어 예측가능성과 법적안정성이 훼손되지 않는 범위 내에서 합목적적이고 탄력적으로 해석함으로써 조세법률주의의 형해화를 막고 실효성을 확보한다는 점에서 조세법률주의와 상호보완적이고 불가분적인 관계에 있다. 과세대상에 관하여 명의와 실질의 괴리가 있고 세법 규정의 적용을 회피할 목적에서 비롯된 경우에는 실질적으로 이를 지배․관리하는 자가 재산을 소유한 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 한다(대법원 2012. 1. 19. 선고2008두8499 전원합의체 판결 취지 참조).

설령 앞서 본 바와 달리 이 사건 신탁계약이 유효하다고 가정하고 이에 따라 원고가 위탁자 지위를 이전하였다고 하더라도, 위 인정사실 및 앞서 든 증거들에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정들을 종합하여 보면, 이 사건 이전계약은 원고가 오로지 조세회피의 목적을 이루기 위한 수단으로서 실질적 위탁자 지위의 이전 없이 형식상으로만 위탁자 지위를 이전한 가장행위에 해당하므로, 실질적인 위탁자인 원고가 여전히 이 사건 주택에 관한 종합부동산세 납세의무를 부담한다고 봄이 타당하다. 이와 다른 전제에 선 원고의 주장은 이유 없다.

(1) 원고는 이 사건 신탁계약을 체결한 바로 다음 날 이 사건 법인과 위탁자지위를 이전하는 계약을 체결하였고, 이 사건 법인은 그 다음 날 DDD과 다시 위탁자 지위를 이전하는 계약을 체결하였다.

(2) 이 사건 이전계약에 따른 최종 위탁자는 원고의 아들인 DDD이고, 그 당시 DDD의 나이는 xx세에 불과하였다. 최종 위탁자인 DDD은 위탁자 지위 양수에도 불구하고 지방세법에 따른 취득세를 납부하지 않은 것으로 보이고, 위탁자의 지위를 양수할 만한 어떠한 경제적 실질이나 유인도 없는 것으로 보인다.

(3) 이 사건 이전계약에 따르면, 위탁자 지위 이전의 대가는 xx만 원에 불과하고, 양도인인 원고가 언제든지 계약을 해제할 수 있으며, 계약을 해제하는 경우 위탁자 지위 양수인이 원고에게 위 양도대가 xx만 원 및 연 xx%의 이자를 가산하여 반환하도록 하고 있는데, 이와 같은 대가는 이 사건 주택의 실질 가치를 전혀 반영하지 못하고 있다. 나아가 이 사건 주택의 경제적 효익 또한 계속하여 원고가 향유하고 있는 것으로 보인다.

(4) 한편 원고가 이 사건 이전계약과 동시에 수탁자에게 관련 등기절차를 이행할 것을 지시하여야 함에도(이 사건 이전계약서 제x조 제x항), 종합부동산세 과세기준일까지 신탁원부 변경등기가 마쳐지지 않았다(그 직전에 신탁원부 변경등기 신청만이 있었을 것으로 보인다).

(5) 앞서 언급한 바와 같이, 이 사건 소송을 대리하고 있는 원고 변호사는 신탁 및 위탁자 지위 이전을 통해 종합부동산세를 절감할 수 있다고 안내․홍보하여 원고를 비롯한 종합부동산세 회피를 목적으로 하는 납세의무자들을 모집하고, 이 사건 신탁계약과 이 사건 이전계약에 따른 업무를 수행하면서 재산세 및 종합부동산세 납세의무 신고를 대리하였다.

(6) 더구나 DDD이 이 사건 주택의 위탁자에 해당하여 종합부동산세 납세의무자가 되는 경우에는 원고와 DDD에 대한 종합부동산세 등 합계액이 x,xxx,xxx원{① 원고에 대한 당초 종합부동산세 등 x,xxx,xxx원(종합부동산세 x,xxx,xxx원 + 농어촌특별세 xxx,xxx원) + ② DDD에 대한 당초 종합부동산세 등 x,xxx,xxx원(종합부동산세 x,xxx,xxx원 + 농어촌특별세 x,xxx,xxx원) }인 반면, 원고가 이 사건 주택의 위탁자로서 그에 관한 종합부동산세를 부담한다고 볼 경우에는 원고는 x주택자가 됨에 따라 종합부동산세 등 본세의 합계액은 xx,xxx,xxx원(종합부동산세 xx,xxx,xxx원 + 농어촌특별세 xx,xxx,xxx원, 을 제x호증 각 ‘산출세액’ 란 참조)이 되고, 이로써 종합부동산세 등 xx,xxx,xxx원을 추가로 부담하는 조세회피의 결과가 발생한다.

3. 결론

원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.