조세특례제한법상 “창업중소기업”의 개념은 “창업”의 외형만을 가지고 볼 것이 아니라, 당해 중소기업의 설립 경위, 종전 사업과 신설중소기업의 구체적인 거래 현황, 규모 및 실태 등을 종합적으로 참작하여 조세감면의혜택을 주는 것이 공평의 원칙 등에 부합하는지를 기준으로 실질적으로 판단해야함

조세특례제한법 규정에 따른 조세감면제도의 내용과 그 취지에비추어 보면 조세특례제한법상 “창업중소기업”의 개념은 단지 법인 설립 등과 같은 “창업”의 외형만을 가지고 볼 것이 아니라, 당해 중소기업의 설립 경위, 종전 사업과 신설중소기업의 구체적인 거래 현황, 규모 및 실태 등을 종합적으로 참작하여 조세감면의혜택을 주는 것이 공평의 원칙 등에 부합하는지를 기준으로 실질적으로 판단하여야 하는바, 원고는 원시적인 사업창출의 효과가 있는 사업을 실질적으로 개시하였다고 볼 수 없으므로, 조세특례제한법 제6조 제10항 제1호 나목을 근거로 구 조세특례제한법 제6조 제2항의 법인세 감면 규정을 적용받을 수 있는 ‘창업’을 한 경우에 해당하지 않는다고 봄이 타당함

주 문

1. 원고의 항소를 기각한다.

2. 항소비용은 원고가 부담한다

청구취지 및 항소취지

제1심판결을 취소한다. 피고가 2021. 10. 25. 원고에 대하여 한 2019 사업연도 법인세 1,138,436,870원, 2020 사업연도 법인세 1,056,661,750원의 부과처분(각 가산세 포함)을 모두 취소한다.

이 유

1. 처분의 경위, 2. 원고 주장의 요지, 3. 관계 법령

이 법원이 이 부분에 적을 이유는 제1심판결의 이유 중 해당 부분 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항 , 민사소송법 제420조 본문에 따라 약어를 포함하여 이를 그대로 인용한다.

4. 이 사건 처분의 적법 여부에 대한 판단

가. 인정사실

1) 주식회사 AA(이하 ’AA‘라 한다)는 2011. 8. 5. 이AA과 정BB이 퍼즐게임개발 및 게임퍼블리싱업을 하기 위하여 설립한 회사로, 이AA이 대표이사이다.

2) AA는 주식회사 AA홀딩스(이하 ’AA홀딩스‘라 한다)가 100% 지분을 갖고 있었고, AA홀딩스는 이AA(36.92%)과 정BB(36.32%)이 지배하고 있었다.

3) AA홀딩스는 2018. 12. 10. 임시주주총회를 개최하였는데, 위 총회에서 발행주식 총수 20,000주 중 의결권 있는 주식 수 19,559주를 가진 주주 7명(주주 총 수 8명)이 모두 출석하여 ’자회사인 AA의 게임개발사업을 종료‘한다는 내용의 결의(이하 ’이 사건 결의‘라 한다)를 하였다.

4) 이AA은 2018. 12. 10. AA와 사이에 ’AA가 운영하고 있는 사업의 일부인 게임개발사업을 분리하여 AA의 임직원인 이AA이 해당 사업을 개시한다‘는 내용의 사업분리계약서를 작성하였다(이하 ’이 사건 사업분리계약‘이라 한다).

5) 원고는 2018. 12. 31. AA가 주식회사 DD로부터 임대하여 사용하고 있는 사업장 중 1,164.62㎡를 보증금 140,920,000원, 월 차임 14,092,000원, 관리비 월 25,000원/1평에 전차하였고, 2019. 1. 24. 원고로 이직한 개발인력이 AA에서 사용하던 PC 13대를 AA로부터 45,950,000원에 매수하기로 하였다. 또한 원고는 2019. 5. 2. AA가 2011년부터 2018년 사이에 출시한 게임 총 54개의 유지ㆍ보수를 하고, 해당 게임에서 발생한 매월 누적 매출이익의 50%를 분배받기로 약정하는 계약을 체결하면서, 2019. 1. 1.부터 소급 적용하기로 하였다(위 계약을 통틀어 ’이 사건 후속계약‘이라 한다).

6) 이AA은 2019. 1. 2. AA의 본점 소재지와 동일한 주소를 본점으로 하여 원고를 설립하였고, 원고 설립 당시부터 대표이사로 취임하여 현재까지 그 직을 유지 중이며, 설립 당시부터 원고의 발행주식 총수 400,000주 중 322,655주(80.66%)를 가진 최대주주이다.

7) AA는 2021. 3. 2. AA홀딩스에 흡수합병되었다. 원고와 AA홀딩스의 주주 구성은 다음과 같다.

8) 설립 이후 원고의 매출은 다음과 같다.

9) 원고가 설립된 이후 AA의 매출은 다음과 같다.

10) 이 사건 사업분리계약 전ㆍ후의 AA와 원고의 직원 현황은 다음과 같다.

【인정근거】다툼 없는 사실, 갑 제3 내지 7, 12호증, 을 제5, 8, 9호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

나. 판단

1) 관련 규정 및 법리

가) 구 조세특례제한법(2021. 12. 28. 법률 제18634호로 개정되기 전의 것, 이하 ’구 조세특례제한법‘이라 한다) 제6조의 창업중소기업 등에 대한 세액감면 규정은 ’창업‘을 전제로 여기에 해당하는 창업중소기업 등에 대하여 세액감면의 혜택을 부여하고 있는데, 일정한 요건(① ’기업과 사업을 개시하는 해당 기업의 임직원 간에 사업 분리에 관한 계약을 체결할 것’, ② ‘사업을 개시한 임직원이 새로 설립되는 기업의 대표자로서 그 기업의 최대주주 또는 최대출자자가 될 것’)을 갖춘 ’사업분리‘에 대하여는 창업으로 본다고 규정하고 있다[구 조세특례제한법 제6조 제10항 제1호 단서 나목, 구 조세특례제한법 시행령(2020. 2. 11. 대통령령 제30390호로 개정되기 전의 것, 이하 ’ 구 조세특례제한법 시행령‘이라 한다) 제5조 제20항].

나) 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2009. 8. 20. 선고 2008두11372 판결 등 참조).

2) 구체적 판단

가) AA의 대표이사 이AA이 2018. 12. 10. AA와 사이에 이 사건 사업분리계약을 체결한 사실, 이AA이 원고의 대표이사로서 발행주식의 80.66%를 가진 최대주주인 사실은 앞서 본 바와 같고, 갑 제3호증의 기재에 의하면, 원고가 2019. 1. 2. 설립되어 2019. 4. 29. 구 벤처기업육성에 관한 특별조치법(2020. 2. 11. 법률 제16997호로 개정되기 전의 것) 제2조 제1항, 제25조에 따라 벤처기업으로 확인을 받은 사실이 인정되기는 한다.

나) 그러나 다음과 같은 이유로 원고가 구 조세특례제한법 제6조 제2항 의 창업벤처중소기업 조세감면 대상에 해당한다는 원고의 주장은 받아들이지 않는다.

(1) 구 조세특례제한법(2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되기 전의 것) 제6조의 창업중소기업 등에 대한 세액감면 규정은 새로운 사업을 개시함으로써 원시적인 사업창출의 효과가 있는 경우에만 적용될 수 있다는 취지의 대법원 2014. 3. 27. 선고 2011두11549 판결은 일정한 요건을 갖춘 ’사업분리‘에 대하여는 창업 제외사유에 해당하지 않는다는 조항(위 구 조세특례제한법 제6조 제10항 제1호 단서 나목)이 신설되기 전의 것이기는 하다.

(2) 한편 조세감면요건에 관한 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 공평의 원칙에 부합하는바, 아래에서 보는 바와 같이 구 조세특례제한법상 창업중소기업 등에 대한 세액감면 규정의 내용과 그 취지 등에 비추어 보면, 조세특례제한법상 법인세 등 감면 대상인 ‘사업분리’에 해당하는지 여부를 판단함에 있어서는 단지 사업분리의 형식적인 요건만을 가지고 볼 것이 아니라 실질적으로 ‘창업’에 준하는 것으로 평가할 수 있어야 한다. 그리고 이때 ‘창업’에 준하는 실질적인 사업분리로 볼 수 있는지 여부는 당해 회사의 설립 경위, 종전 사업과 신설 회사의 구체적인 거래 현황, 규모 및 실태 등 여러 사정을 구체적으로 살펴, 조세감면의 혜택을 주는 것이 공평의 원칙 등에 부합하는지를 기준으로 종합적으로 판단하여야 한다.

(가) 구 조세특례제한법(2017. 12. 19. 법률 제15227호로 개정되기 전의 것) 제6조는 원고와 같은 창업벤처중소기업에 대해서는 ’창업‘을 전제로 세액감면의 혜택을 부여하면서(제2항), 창업의 범위에서 배제되는 사유를 크게 4가지 범주로 유형화하고(제6항), 그 중에서 사업승계를 창업배제사유로 규정하였다(제6항 제1호). 이후 조세특례제한법이 2017. 12. 19. 법률 제15227호로 개정되면서 제6조 제6항의 위치가 제6조 제9항으로 이동하고 제1호 단서 나목을 추가하여 ’일정한 요건을 갖춘 사업분리에 대해서는 예외적으로 창업의 범주에 포함하는 것‘으로 규정하였다(이후 2018. 5. 29. 법률 제15623호로 개정되면서 제6조 제9항의 조문의 위치가 현재와 같이 제6조 제10항으로 이동하였다).

(나) 이 사건에서 적용되는 구 조세특례제한법 제6조 제10항 제1호 단서 나목에서 일정한 요건을 갖춘 사업분리에 대하여 창업의 범주에 포함하는 예외규정을 두게 된 취지는, 종래 조세특례제한법상 창업으로 포섭되지 못한 사업분리 중에서 기업의 임직원이 경영상 독립성을 확보하여 분사하는 것으로 인정할 수 있는 경우에는 예외적으로 창업의 범주에 포함시켜 법인세 등을 감면해줌으로써 고용창출 유인을 강화하기 위해 신설한 것으로 보인다(을 제3호증 제23, 26쪽).1) 그리고 분사의 판단기준으로서 일정한 요건(① ’기업과 사업을 개시하는 해당 기업의 임직원 간에 사업 분리에 관한 계약을 체결할 것’, ② ‘사업을 개시한 임직원이 새로 설립되는 기업의 대표자로서 그 기업의 최대주주 또는 최대출자자가 될 것’)을 규정한 것으로 해석된다.

(다) ’사업분리‘는 일반적으로 기존 기업이 영위하던 특정 사업을 분리하여 제3자에게 종전 사업에 관한 권리ㆍ의무를 포괄적으로 승계하도록 하는 것으로 이해되는바, 사업분리는 ’새로운 사업을 최초로 개시한다는‘ 의미의 창업과 개념상 충돌하는 면이 없지 아니하다. 다만 일정한 요건을 갖춘 사업분리에 대해서는 일자리 창출효과 제고 등을 위해 창업에 해당하는 것으로 보아 ’창업‘의 포섭범위를 확대하는 의미를 지니는바, 사업분리에 해당한다고 하더라도 기본적으로 창업의 본질적 징표 등을 지녀야 하고 창업 여부를 판단해야 하는 기준이 크게 달라진다고 보기는 어렵다.

(라) 단지 사업분리가 구 조세특례제한법령상의 일정한 요건을 형식상 충족시킨다고 하더라도, 그와 같은 사정만으로 창업배제사유인 사업승계와 구별하여 세액 감면혜택을 부여할 합리적인 이유를 찾기 어렵다. 결국 구 조세특례제한법상 사업분리가 예외적으로 창업으로 인정받기 위해서는 ‘사업분리’의 외관만 갖춘 것으로는 부족하고 경영상의 독립성은 물론 업무 수행의 독자성 등을 갖춘 사업체로서 ‘창업’에 준하는 것으로 평가할 수 있어야 하고, 그렇게 해석하는 것이 구 조세특례제한법 제6조 제10항 제1호 단서 나목의 신설 취지에도 부합한다.

(3) 앞서 든 증거들에다가 갑 제13호증의 기재와 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 다음과 같은 사정, 즉 원고의 설립경위, 종전 사업과 원고의 사업, 대표이사 및 주주의 구성, 매출처 등을 종합하여 보면, 원고가 일정한 요건을 충족한 ‘사업분리’ 의 외관을 갖추었다고 하더라도 ‘창업’에 준하는 것으로 볼 만한 실질적인 사업분리를 이루었다고 보기 어렵다. 따라서 원고는 구 조세특례제한법 제6조 제2항 의 창업벤처중소기업 조세감면 대상에 해당하지 아니하므로, 이 사건 처분은 적법하다.

(가) 원고와 AA는 그 대표자와 주요 주주의 구성이 대부분 겹친다. 원고와 AA의 대표이사는 이AA으로 동일하고, 이AA은 이 사건 사업분리계약 이후에도 AA의 대표이사로 계속 재직하였다. 원고와 AA의 100% 모회사인 AA홀딩스의 주요 주주의 구성을 보더라도, 원고의 주주인 이AA(원고 지분 80.66%), 이AA의 배우자인 정EE(원고 지분 5.78%), 이FF(원고 지분 10.29%), 김GG(원고 지분 1.02%)는 모두 AA홀딩스의 주주들이다.

(나) 원고는 AA의 본점 소재지와 동일한 곳을 본점 소재지로 하여 설립되었고, AA의 사업장 일부를 전대하여 사용하였다. 이 사건 사업분리 이후 AA의 게임개발사업 부문 직원 54명 중 53명이 원고로 이직하였다. 원고의 주장에 의하더라도 원고는 AA의 경영지원 부문의 인력을 AA와 같이 활용하였고, 이에 따라 원고와 AA의 전자세금계산서 발행 IP 주소가 동일하게 되었다는 것이다. 이와 같이 원고와 AA는 동일한 물적 시설을 이용하여 운영되었고, 인적 구성 또한 사업분리 이전과 큰 차이가 없었던 것으로 보인다.

(다) 이 사건 사업분리계약은 사실상 AA의 게임개발사업을 원고가 양수하는 내용인바, 그 계약내용에 양수의 대가, 물적ㆍ인적 시설의 이전 등 필수적인 사항과 관련된 기재가 없을 뿐만 아니라 계약 전ㆍ후하여 원고와 AA 사이에 이와 관련하여 구체적인 논의를 한 정황도 확인되지 않는다.

(라) 원고와 AA가 이 사건 사업분리계약 이후에 체결한 이 사건 후속계약에 의하더라도 그러한 후속계약은 원고가 AA의 사업장을 전차하거나, AA에서 사용하던 PC 13대를 구매하거나 원고가 AA가 개발한 기존 게임의 유지ㆍ보수 명목으로 매출이익 일부를 분배받기로 하는 내용에 불과하고, 원고가 AA에 게임개발사업에 대한 양수의 대가를 지급하였다거나 사업분리계약에 관한 구체적 이행내용을 담은 협의라고 보기도 어렵다.

(마) 원고는, AA가 게임개발사업의 수익성이 낮아 이를 폐지하기로 결정하였고, 이 사건 결의가 있던 날에 급하게 원고와 AA 사이에 폐지하기로 한 게임개발사업을 원고가 양수하기로 약정하게 되었다는 취지로 주장한다. 그러나 원고 의 주장에 의하더라도, 2018년 당시 AA의 전체 매출 약 906억 원 중 게임개발사업 매출은 165억 원 상당인바(2023. 11. 9.자 원고 제출 준비서면 제20쪽), 게임개발사업의 단기 수익률 저조를 감안하더라도 AA의 매출액 성장세에 비추어 핵심사업 중 하나인 게임개발사업을 갑자기 폐지하기로 결정하였다는 것은 이해하기 어렵다. 그것도 아무런 후속대책을 예정하지 않은 채 상당한 규모의 게임개발사업을 폐지하기로 결의하고, 결의 당일 갑자기 위 게임개발사업을 양도하기로 하는 내용의 이 사건 사업분리계약을 체결하였다는 주장은 더더욱 납득하기 어렵다. 또한 AA는 원고가 설립되기 직전에는 영업이익이 14,439,216,259원이었으나, 원고가 설립되고 나서는 영업손실이 1,253,070,070원으로 적자전환을 한 반면, 원고는 설립 직후인 2019년의 영업이익이 약 91억 7,700만 원에 이르고 있어, AA가 게임개발사업을 폐지해야 할 필요성이 있었다는 원고의 주장과 배치된다.

(바) 원고의 매출 대부분은 새로운 게임의 개발ㆍ공급보다는 AA가 개발한 기존 게임의 유지ㆍ보수를 통해 발생하였고, 특히 국내매출은 AA에 대한 매출이 전부인 점, AA가 영위하고자 한 게임퍼블리싱 사업 역시 기존에 개발된 게임의 업데이트 등을 전제로 한 것으로 보이는 점 등에 비추어 보면, 원고와 AA는 이 사건 사업분리 이후에도 상호 유기적으로 업무를 수행하고 수익을 배분한 것으로 보인다.

2. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없어 이를 기각하여야 한다. 제1심판결은 그 결론에

있어서 정당하므로, 원고의 항소를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.